"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 3

ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ

КРУПНЕЙШИХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

В последнее время в юридических кругах активно обсуждаются вопросы соответствия закону и основным принципам налогообложения особого порядка учета крупнейших налогоплательщиков. Особенности их учета неоднократно становились предметом судебных разбирательств, однако каких-либо четких позиций выработано не было. Конституционный Суд РФ сформулировал свою позицию по данному вопросу в опубликованном в феврале с. г. Определении от 08.11.2005 N 438-О.

Ретроспектива нормативного регулирования

учета крупнейших налогоплательщиков

Порядок учета налогоплательщиков установлен в ст. 83 НК РФ. По общему правилу они подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ в п. 1 ст. 83 НК РФ введено положение о том, что МНС России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.

В развитие этих положений был издан Приказ МНС России от 10.08.2001 N БГ-3-08/279 "Об утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию в налоговых органах федерального, окружного и регионального уровней". Отнесение налогоплательщиков к категории крупнейших производилось на основании указанных в Приказе финансово-экономических показателей их деятельности, начиная с федерального уровня администрирования.

Названный Приказ утратил силу в связи с изданием Приказа МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290. Согласно новому Приказу для отнесения налогоплательщика к категории крупнейших помимо финансово-экономических критериев учитываются также отношения взаимозависимости между организациями. Организации, отношения с которыми могут в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ оказывать влияние на условия или экономические результаты основного вида деятельности организации, имеющей финансово-экономические показатели, подпадающие под критерии крупнейших налогоплательщиков, подлежат администрированию на уровне, соответствующем уровню администрирования взаимозависимого с ними налогоплательщика, имеющего показатели крупнейшего налогоплательщика.

Администрирование организаций - крупнейших налогоплательщиков на федеральном уровне построено по отраслевому принципу, в соответствии с которым действуют межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам. На региональном уровне учет осуществляется в межрайонных инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, создаваемых в структуре управлений ФНС России по субъектам РФ.

Практика арбитражных судов по вопросам

учета крупнейших налогоплательщиков

Приведем несколько примеров из судебной практики, дающих полную картину разногласий крупнейших налогоплательщиков и налоговых органов по вопросу о соответствии закону действующего порядка учета крупнейших налогоплательщиков.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлениями к ИМНС России о признании незаконными ее действий по снятию организации с налогового учета по месту нахождения, а также к межрегиональной инспекции МНС России о признании незаконными действий по постановке организации на налоговый учет в качестве крупнейшего налогоплательщика и о признании недействительным свидетельства о постановке на налоговый учет в таком качестве. Основным доводом налогоплательщика было указание на отсутствие у налоговых органов правомочий по установлению иных, кроме перечисленных в п. 1 ст. 83 НК РФ, оснований постановки на налоговый учет, а также невозможность применения к спорным отношениям критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, утвержденных Приказом МНС России от 10.08.2001 N БГ-3-08/279.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования налогоплательщика. Налоговый орган обратился в суд с кассационной жалобой. Суд кассационной инстанции своим Постановлением <1> отменил решения первой и апелляционной инстанций и признал действия налогового органа правомерными, ссылаясь на следующие обстоятельства. Суд указал, что Приказ зарегистрирован в Минюсте России 25.09.2001, регистрационный N 2950. Таким образом, право МНС России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков предусмотрено НК РФ и реализовано в порядке, предусмотренном ст. 4 НК РФ. Указанный Приказ не дополняет законодательство о налогах и сборах, не нарушает каких-либо прав соответствующих налогоплательщиков и принят в целях совершенствования организации проведения налогового контроля в отношении крупнейших налогоплательщиков, улучшения формирования доходной части бюджетов всех уровней.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление ФАС Уральского округа от 08.01.2004 N Ф09-4678/03-АК.

По другому делу налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий ИМНС России по снятию налогоплательщика с налогового учета по месту нахождения и действий межрегиональной инспекции МНС России N 1 по г. Москве по постановке его на налоговый учет в качестве крупнейшего налогоплательщика, а также о признании недействительным нового свидетельства о регистрации и восстановлении на налоговом учете по месту нахождения <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС Уральского округа от 29.12.2003 N Ф09-4501/2003-АК.

Оспаривая указанные действия, заявитель сослался на нарушение инспекциями п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 83, ст. 84 НК РФ и, соответственно, его прав в сфере хозяйственной деятельности, выражающееся в дополнительных материальных и временных затратах при осуществлении прав и обязанностей налогоплательщика во взаимоотношениях с налоговым органом, расположенным не по месту его нахождения.

Решением арбитражного суда первой инстанции действия ИМНС России по снятию налогоплательщика с налогового учета и межрегиональной инспекции МНС России N 1 по постановке его на налоговый учет в качестве крупнейшего налогоплательщика признаны незаконными. Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из п. 1 ст. 4 НК РФ и п. 3 ст. 13 АПК РФ, указав на незаконность действий налоговых органов, основанных на исполнении ненормативных актов, не соответствующих НК РФ. Суд апелляционной инстанции пришел к аналогичным выводам.

Суд кассационной инстанции принял следующую позицию. Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля местом постановки на налоговый учет налогоплательщиков - юридических лиц является место нахождения организации, место нахождения ее обособленных подразделений, место нахождения принадлежащих ей недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. МНС России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. В силу п. 1 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Из текста Приказа МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 следует, что он регулирует процедуру снятия и постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков. По мнению суда, правила, содержащиеся в данном акте, являются предписаниями, носящими нормативно-правовой характер, регулирующими отношения в сфере законодательства о налогах и сборах и устанавливающими иной, отличный от закона, порядок учета указанных налогоплательщиков. При этом законодательно закрепленный в ст. 84 НК РФ порядок постановки на учет и изменения учета налогоплательщиков не содержит исключений для отдельных категорий налогоплательщиков.

Таким образом, суд кассационной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции о том, что действия налоговых органов основаны на подзаконном акте, который изменяет и дополняет норму действующего закона, что свидетельствует о нарушении законодательства. Суд кассационной инстанции также счел верными выводы арбитражного суда о том, что действия налоговых органов незаконны, поскольку основаны на акте, принятом с нарушениями законодательства о налогах и сборах и не имевшем силу в период действия спорных правоотношений.

Президиум ВАС РФ, рассматривая дело в порядке надзора, сделал иные выводы, указав, что суды всех инстанций не приняли во внимание право МНС России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков согласно абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ <3>. При этом под особенностями законодатель имел в виду в том числе и место постановки крупнейших налогоплательщиков на учет. Поэтому вывод судебных инстанций о том, что названный Приказ МНС России дополняет законодательство о налогах и сборах, основан на неправильном толковании налогового законодательства. Издавая этот Приказ, МНС России действовало в пределах полномочий, предоставленных ему законодательством.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 1389/04.

Кроме того, удовлетворяя заявленные обществом требования, суды исходили из того, что в соответствии с п. 5 Критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, утвержденных Приказом МНС России от 10.08.2001 N БГ-3-08/279, критерии устанавливаются на один год. При этом судами не был учтен довод налоговых органов о том, что из данного положения не следует прекращение действия указанных критериев по истечении года. Установление МНС России критериев на один год означает, что они не подлежат изменению в течение года и, будучи установленными, сохраняют свою силу вплоть до их изменения или отмены.

На основании изложенного Президиум ВАС РФ отменил судебные акты первой, апелляционной и кассационной инстанций и отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных им требований.

Помимо оспаривания непосредственно действий налоговых органов, налогоплательщики также обращались в суды с требованиями признать недействительными нормативные акты. Так, в ВАС РФ поступило заявление от налогоплательщика о признании частично недействующими упомянутых ранее Приказов МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 и от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290. В заявлении налогоплательщик приводил доводы о том, что в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ МНС России может определять только особенности порядка постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, но не определять место постановки их на учет, отличное от мест, указанных в абз. 11 этого же пункта. Заявитель ссылался на то, что оспариваемые Приказы нарушают право постановки на налоговый учет по месту нахождения, предусмотренное п. 1 ст. 83 Кодекса, а также законные интересы налогоплательщиков по реализации своих прав и выполнению обязанностей с минимальными издержками в условиях территориальной близости налогового органа.

Принимая Решение от 25.11.2004 N 7448/04, ВАС РФ исходил из того, что порядок постановки налогоплательщиков на учет регламентируется ст. 84 НК РФ. В ст. 83 НК РФ речь идет как о месте, так и об иных основаниях постановки на учет. Поэтому законодатель, устанавливая право МНС России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, имел в виду и право определять место постановки на учет. Кроме того, отнесение налогоплательщика к категории крупнейших является самостоятельным основанием постановки на учет в налоговом органе. Указанное основание предусмотрено абз. 3 п. 1 ст. 83 Кодекса.

Суд сделал вывод, что оспариваемые Приказы не исключают возможности учета крупнейших налогоплательщиков в налоговом органе по месту нахождения организации. Принимая во внимание данное обстоятельство, такие налогоплательщики не лишены возможности реализовывать свои права и выполнять обязанности, в том числе по месту нахождения организации.

В то же время Суд счел, что абз. 7 и 9 Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций, утвержденного Приказом МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319, частично не соответствуют п. 2 ст. 11 НК РФ по следующим основаниям. В соответствии с указанными абзацами межрегиональная (межрайонная) инспекция МНС России по крупнейшим налогоплательщикам обязана в трехдневный срок после получения документов от ИМНС России направить крупнейшему налогоплательщику заказным письмом как Уведомление о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, так и Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Ранее выданное свидетельство о постановке на учет по месту нахождения признается недействительным с момента получения крупнейшим налогоплательщиком нового свидетельства. Реквизиты (серия и номер бланка) свидетельства, признанного недействительным, публикуются в установленном МНС России порядке.

Между тем в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ <4> под свидетельством о постановке на учет в налоговом органе понимается документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу при постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения организации или месту жительства физического лица.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В редакции Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ.

Под уведомлением о постановке на учет в налоговом органе понимается документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, в том числе индивидуальному предпринимателю, при постановке на учет в налоговом органе по иным основаниям, за исключением оснований, по которым Кодексом предусмотрена выдача свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

Следовательно, по мнению Суда, законодатель разграничил основания выдачи налогоплательщику свидетельства и уведомления. Свидетельство выдается налоговым органом при постановке налогоплательщика - организации на учет по месту нахождения, а во всех остальных случаях постановки на учет выдается уведомление.

Признание недействительным Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения на территории Российской Федерации в связи с выдачей Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, налоговым законодательством не предусмотрено, равно как не предусмотрена и выдача последнего.

ВАС РФ частично удовлетворил заявление налогоплательщика, признав не соответствующими п. 2 ст. 11 НК РФ следующие действия налоговых органов по учету крупнейших налогоплательщиков:

- направление межрегиональными (межрайонными) инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам свидетельств о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика;

- направление межрегиональными (межрайонными) инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам уведомлений о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика применительно к крупнейшим налогоплательщикам, состоящим на учете в ИМНС России по крупнейшим налогоплательщикам по месту нахождения организации;

- признание недействительными ранее выданных свидетельств о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения на территории России применительно к крупнейшим налогоплательщикам, состоящим на учете в ИМНС России по крупнейшим налогоплательщикам не по месту нахождения организации.

В остальной части ВАС РФ отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

Позиция Конституционного Суда РФ

Изложенная выше судебно-арбитражная практика по проблеме учета крупнейших налогоплательщиков была в значительной мере учтена при принятии решения по жалобам, направленным рядом открытых акционерных обществ в Конституционный Суд РФ. В своих жалобах заявители утверждали, что абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ устанавливает неравные условия учета налогоплательщиков и допускает неоправданно широкое ведомственное нормотворчество в налоговой сфере и потому не соответствует ст. ст. 1 (ч. 1), 2, 4 (ч. 2), 6 (ч. 2), 10, 15 (ч. 2), 18, 19 (ч. 1), 55 (ч. 2 и 3), 57 и 75 (ч. 3) Конституции РФ.

В Определении КС РФ от 08.11.2005 N 438-О налогоплательщикам отказано в принятии их жалоб к рассмотрению, так как они не отвечают требованиям Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба признается допустимой, и поскольку разрешение поставленного в них вопроса неподведомственно Конституционному Суду РФ. Однако в данном Определении Суд сформулировал свою правовую позицию по проблеме учета крупнейших налогоплательщиков.

Ссылаясь на принятое ранее Постановление от 16.07.2004 N 14-П, Конституционный Суд РФ исходил из того, что регулирование постановки на учет крупнейших налогоплательщиков обусловлено юридически значимыми объективными различиями между разными категориями налогоплательщиков и потому само по себе не может рассматриваться как нарушающее принцип равенства, который гарантирует равные права и обязанности для субъектов, относящихся к одной и той же категории. При этом в отношении лиц, принадлежащих по условиям и роду деятельности к другим категориям налогоплательщиков, не исключается возможность установления иных правовых предписаний.

По мнению КС РФ, для обеспечения гарантий прав налогоплательщиков необходимо и достаточно, чтобы орган, на который возлагается учет крупнейших налогоплательщиков, являлся звеном единой централизованной системы налоговых органов, как это предусматривает п. 1 ст. 30 НК РФ. Следовательно, то обстоятельство, что абз. 3 п. 1 ст. 83 Кодекса не регулирует вопросы создания такого органа, не может свидетельствовать о его неконституционности.

Суд также сделал вывод об оправданности действующего регулирования особенностей учета крупнейших налогоплательщиков с точки зрения публичных интересов. Поскольку особый порядок учета крупнейших налогоплательщиков позволяет более эффективно осуществлять контроль за уплатой таких сумм налогов, которые в значительной степени влияют на формирование бюджета, материальные издержки крупнейших налогоплательщиков могут рассматриваться как адекватные социально необходимому результату при условии их обоснованности и соразмерности имущественному положению налогоплательщика.

Как указано в Определении N 438-О, решение вопроса о фактическом соотношении имущественного положения крупнейших налогоплательщиков и объема их материальных издержек не входит в компетенцию КС РФ, а оценка влияния указанных издержек на права крупнейших налогоплательщиков относится к полномочиям арбитражных судов. В этой связи в Определении N 438-О отмечено, что ВАС РФ не усмотрел нарушение законных интересов заявителей по реализации своих прав и выполнению обязанностей с минимальными издержками в условиях территориальной близости налогового органа, поскольку действующее законодательство предусматривает учет крупнейших налогоплательщиков одновременно как в межрегиональных (межрайонных) налоговых органах, так и в налоговых органах по месту их нахождения <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Решение ВАС РФ от 25.11.2004 N 7448/04.

Конституционный Суд РФ сделал важное замечание о том, что налоговые органы должны исключить возможность проведения параллельных контрольных процедур и, как следствие, возложения на крупнейших налогоплательщиков дополнительных обременений.

В целом позиция КС РФ представляется взвешенной и обоснованной, а Определение N 438-О подводит черту под длительным спором между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Комментарий к судебной практике и позиции КС РФ

Чтобы дать оценку сложившейся судебной практике, необходимо обратиться к содержанию принципа справедливости налогообложения и связанного с ним принципа равенства налогоплательщиков.

Указанные принципы были обоснованы еще в трудах Адама Смита, который писал, что налогоплательщики в каждом государстве должны платить взносы для поддержания правительства пропорционально своей платежеспособности, т.е. пропорционально доходам, которые они получают под защитой государства <6>. Принцип справедливости и равенства налогоплательщиков трактуется в двух аспектах: субъекты в одинаковых условиях должны облагаться налогом одинаково (принцип горизонтального равенства), субъекты в разных условиях должны подвергаться налогообложению дифференцированно (принцип вертикального равенства) <7>. Одним из важнейших критериев дифференциации налогообложения является критерий платежеспособности.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> "The subjects of the state ought to contribute towards the support of the government as nearly as possible in proportion to their respective abilities; that is in proportion to the revenue which they respectively enjoy under the protection of the state" (Smith, 1770, Book V, Part II, p. 310). Цит. по: James S., Nobes Ch. The Economics of Taxation: principles, policy and practice. 7th Ed. FT Prentice Hall, 2000. P. 77-78.

<7> Shipwright A., Keeling E. Textbook on revenue law. London: Blackstone press ltd., 1998. P. 11.

Как видно из трактовки принципа справедливости и равенства налогоплательщиков, данный принцип касается прежде всего суммы налоговых обязательств налогоплательщика перед государством.

Принцип справедливости получил свое дальнейшее развитие, в том числе в документах международных организаций. Форум по налоговому администрированию Комитета по фискальным вопросам Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) подготовил документ "Права и обязанности налогоплательщиков. Практическая записка", в котором среди прочих названо право налогоплательщика "не платить больше налога, чем установлено".

Это право расшифровывается в документе следующим образом. Налогоплательщик должен уплачивать не больше той суммы налога, которая требуется согласно налоговому законодательству с учетом персональных обстоятельств и дохода. Поскольку допускается уменьшать свои налоговые обязательства с помощью законного планирования, государство должно проводить различия между формами налогового планирования и формами налоговой минимизации, которые противоречат законным интересам. Налогоплательщики имеют право на разумную помощь со стороны налоговых органов с тем, чтобы иметь возможность использовать все льготы и вычеты, предоставленные им законодательством <8>. В указанном документе мы находим подтверждение тому, что принцип справедливости относится прежде всего к сумме налога, которая должна быть одинаковой для налогоплательщиков, находящихся в равных условиях, и может отличаться только за счет учета персональных особенностей и дохода.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Taxpayer's rights and obligations. Practice note. Prepared by the OECD Committee of Fiscal Affairs Forum on Tax Administration // www.oecd.org/findDocument/0,2350,en_2649_37427_1_119814_1_1_37427,00.html.

Особых правил исчисления и уплаты налога по сравнению с иными налогоплательщиками, занятыми в аналогичной сфере экономики, для крупнейших налогоплательщиков не устанавливалось. В соответствии с действующим налоговым законодательством они, определяя размер своих налоговых обязательств, руководствуются теми же правилами, что и прочие налогоплательщики, т.е. уплачивают налоги наравне с ними.

Даже если бы сумма налога, подлежащая уплате крупнейшими налогоплательщиками, отличалась от суммы налога, подлежащей уплате иными налогоплательщиками, такое положение вещей вполне соответствовало бы принципу справедливости и вертикального равенства налогоплательщиков с учетом критерия платежеспособности. На налогоплательщика, обладающего большей платежеспособностью, может быть возложена обязанность уплачивать большую сумму налога в пользу государства, чем на налогоплательщика, обладающего меньшей платежеспособностью, с учетом персональных особенностей каждого.

Вопрос об административных процедурах постановки на учет остается за рамками принципа справедливости и равенства налогоплательщиков, который относится к принципам налогообложения. В рассматриваемом случае речь идет скорее об управлении в сфере налогообложения или о "налоговом администрировании".

Принципы налогообложения следует отличать от принципов управления в налоговой сфере. Еще в советской литературе обсуждался вопрос о различии между понятиями "финансовая деятельность" и "управление финансами". Даже те авторы, которые считали, что управление финансами должно рассматриваться в рамках финансового права, предлагали выделять управление в области финансов в особый раздел <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Содержание дискуссии по данному вопросу изложено в статье А. И. Худякова "К соотношению понятий "финансовая деятельность" и "управление финансами" (Правоведение. 1985. N 1. С. 63-66).

Необходимо констатировать, что в сфере налогового администрирования не сформулированы принципы, аналогичные тем, которые издавна существуют в сфере налогообложения. Управление в сфере налогообложения, как и публичное управление вообще, вряд ли может быть отражено в нескольких лаконичных принципах. Налоговое администрирование скорее представляет собой поиск адекватных путей решения управленческих проблем <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Richard K. Gordon Law of tax administration and procedure // Tax Law Design and Drafting. Ed. V. Thuroyi. IMF-1996. P. 96.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П уже сформулировал точку зрения, что положения налогового законодательства должны быть направлены "как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя". Таким образом, создание налоговых органов, сотрудники которых специализируются на вопросах учета крупнейших налогоплательщиков, причем с разделением специалистов по различным сферам экономики, только способствует повышению качества налогового администрирования и росту эффективности работы правоприменителя.

Большая территория России и дисбаланс в развитии регионов обусловливают необходимость наличия специализированных государственных инспекций именно в центре страны с тем, чтобы оптимизировать возможности по квалифицированному контролю в сфере налогообложения. Для государства с такой территорией в сложившихся условиях нерационально и нецелесообразно укомплектовывать более квалифицированными кадрами отдельные районные и городские инспекции или организовывать специальную налоговую инспекцию для каждого крупного налогоплательщика. Обеспечить предоставление надежной и полной информации через налоговую инспекцию в городе, не являющемся столицей субъекта РФ, не представляется возможным, не говоря уже об эффективном контроле исполнения налоговых обязательств компаниями, достигающими уровня транснациональных корпораций.

Следует также обратить внимание на тот факт, что коммерческое сообщество со своей стороны давно отреагировало на территориальный дисбаланс, существующий в России. Большинство компаний, которые занимают ведущее место в добывающих отраслях и входят в число крупнейших налогоплательщиков, создали филиалы и представительства в Москве.

Исходя из вышесказанного, создание специализированных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам соответствует публичным интересам и отвечает реально сложившейся в стране ситуации.

Необходимо также принимать во внимание правовые модели обеспечения закрепленных в законе публичных интересов. В этой связи приведем следующие соображения. Вопрос о том, что отвечает таким интересам, а что нет, является оценочным. В таких случаях право не дает готового ответа, а только указывает на то, кто и в какой форме в рамках текущей деятельности должен принимать решения о соответствии публичным интересам.

В публичных интересах должно действовать государство в целом, имея для этого компетентные государственные органы, представляющие государство при решении конкретных проблем. На момент введения в действие ст. 83 НК РФ функции определения порядка учета крупнейших налогоплательщиков были возложены на МНС России (ныне - Федеральная налоговая служба, входящая в состав Минфина России). При установлении особенностей учета крупнейших налогоплательщиков именно налоговое ведомство решает вопрос о выборе способов защиты публичных интересов.

В законодательстве публичные интересы формулируются в виде целей, поставленных перед государственным органом. Указом Президента РФ от 23.12.1998 N 1635 "О Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам" на министра РФ по налогам и сборам были возложены выработка и осуществление налоговой политики с целью обеспечения своевременного поступления в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды налогов и других обязательных платежей в полном объеме. Из Указа следует, что в этом и заключались публичные интересы, которые на момент издания подзаконных нормативных актов об учете крупнейших налогоплательщиков было призвано защищать МНС России. Порядок учета крупнейших налогоплательщиков тоже был установлен для обеспечения своевременного поступления налогов в бюджеты всех уровней.

Таким образом, можно констатировать, что решение о способах достижения поставленных целей принято соответствующим ведомством на основании закона и в рамках задач, определенных государством, а значит, во исполнение публичных интересов.

Существующий порядок регулирования учета крупнейших налогоплательщиков отвечает обозначенным в Указе Президента РФ публичным интересам и принят в рамках компетенции соответствующего ведомства. При этом МНС России совершило все действия, направленные на "практическую реализацию, т.е. исполнение, проведение в жизнь в общегосударственном масштабе установленных законодательной властью (прежде всего) общих норм (правил)" <11>. С точки зрения права учет крупнейших налогоплательщиков в специализированных инспекциях соответствует формализованным в законодательстве публичным интересам.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Комментарий к КоАП РФ // Под ред. Ю.М. Козлова. М.: Юрист, 2002.

Вопрос же о достижении поставленных целей, о статистике результатов или о выборе лучших путей решения управленческих задач остается за рамками правового регулирования и переходит в сферу политики, где возможно решить вопрос о перемене целей или о выборе иных средств их достижения.

Е.В.Кудряшова

К. ю. н.,

старший преподаватель

кафедры финансового права

Финансовой академии

при Правительстве РФ

Подписано в печать

06.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——