"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 2

ВЕКСЕЛЬНОЕ ОБРАЩЕНИЕ И УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Расчеты за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) можно производить не только деньгами. В качестве платежного средства организации (предприниматели) часто используют векселя. Однако вексельное обращение порождает у его участников немало вопросов, связанных с оформлением данных операций и налогообложением. В полной мере это касается и тех налогоплательщиков, которые используют упрощенную систему налогообложения (УСНО).

Когда возникает доход от предпринимательской деятельности у предпринимателя без образования юридического лица, получившего в счет оплаты поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) вексель третьего лица или собственный вексель покупателя? В какой момент предприниматель, применяющий УСНО, может признать расход для целей исчисления единого налога при приобретении товаров (работ, услуг), если в оплату продукции он передает собственный вексель либо вексель третьего лица? Ответы на эти и некоторые другие вопросы можно будет найти в настоящей статье.

Статьей 815 ГК РФ определено, что вексель - это ценная бумага, которая удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя либо иного указанного в векселе лица выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. То есть изначально вексель используется как способ оформления заемных отношений между векселедателем (заемщиком) и первым векселедержателем (заимодавцем).

В зависимости от того, кем в отношениях при расчетах векселями выступает ПБОЮЛ-"упрощенец" - продавцом или покупателем - и какими векселями - собственными или третьих лиц - производится расчет, будет организован порядок налогообложения и отражения операций в Книге учета доходов и расходов. Рассмотрим все возможные варианты по порядку.

ПБОЮЛ, использующий УСНО, - продавец

В оплату продукции получен вексель третьего лица

При налогообложении доходов налогоплательщиков, применяющих УСНО, необходимо учитывать двойственную природу векселя. С одной стороны, на основании ст. 128 ГК РФ ценные бумаги являются имуществом и рассматриваются в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ как товар. Товаром для целей Налогового кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, если за товар рассчитались векселем третьего лица, то возникают отношения мены (гл. 31 ГК РФ).

На основании ст. 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Значит, вексель поступает в собственность предпринимателя-продавца, применяющего УСНО, только после того, как он отгрузит товары. Другими словами, до отгрузки товара полученный вексель доходом считать нельзя.

С другой стороны (как это уже было отмечено), в силу ст. 815 ГК РФ вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе лица (переводной вексель) выплатить по наступлении указанного в нем срока полученные взаймы денежные суммы. Отношения по выдаче и погашению векселей регулируются законодательством о векселях <1>. К ним могут применяться положения ГК РФ о займе, если они не противоречат вексельному законодательству.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение о переводном и простом векселе, введенное Постановлением Центрального Исполнительного Комитета СССР и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

В п. 1 ст. 346.15 НК РФ говорится, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, при определении объекта налогообложения не учитываются.

Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ доходы от реализации учитываются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Поэтому в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем векселя третьего лица датой получения доходов признается день поступления указанного векселя (Письма Минфина России от 03.03.2005 N 03-03-02-04/1/50, МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705).

Выручка при кассовом методе определяется по сумме поступлений, в данной ситуации - по стоимости полученного векселя. Учитывая, что последний является формой платы за отгруженную продукцию, именно ее договорная стоимость и признается стоимостью такого векселя. То есть, получив от покупателя вексель третьего лица, предприниматель, применяющий УСНО, должен увеличить налоговую базу на стоимость реализованной продукции, указанную в первичных документах (эта сумма отражается в графе 4 Книги учета доходов и расходов <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утв. Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

Дополнительный (внереализационный) доход, который можно получить по векселю (проценты, дисконт), будет определяться позднее - в момент выбытия этого векселя (предъявления его к погашению векселедателю или передачи по индоссаменту). Как уже было отмечено выше, на отношения между векселедателем и векселедержателем по выдаче и погашению векселей распространяются положения гражданского законодательства о займе.

При погашении векселя денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу по единому налогу не включаются. В этом случае в графе 4 Книги учета доходов и расходов отражаются только доходы в виде процентов (дисконта), полученные по погашенному векселю. Эти проценты (дисконт) относятся к внереализационным доходам согласно ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 29.06.2005 N 03-11-04/2/8).

Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина России от 24.10.2005 N 03-11-04/2/111, от 03.03.2005 N 03-03-02-04/1/50 и ФНС России от 08.06.2005 N 22-1-11/1054).

В оплату продукции получен собственный вексель покупателя

При расчете собственным векселем покупатель по сути получает отсрочку платежа, практически оставаясь обязанным продавцу. В данном случае собственный вексель не оплачивает, а обеспечивает задолженность покупателя.

Если в расчетах за приобретенные покупателем товары (работы, услуги, имущественные права) используется вексель, то датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ <3>, Письмо Минфина России от 03.03.2005 N 03-03-02-04/1/50).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй НК РФ...", который вступил в силу с 1 января 2006 г.

Если собственный вексель покупателя погашен, то в момент его погашения в налоговом учете будут признаны два вида доходов:

- доход, не учтенный ранее от реализации товаров (работ, услуг), в сумме, не превышающей обязательств покупателя по первоначальному договору (по которому получен вексель);

- внереализационный доход в виде суммы, полученной по векселю покупателя сверх его первоначального обязательства.

И тот, и другой вид доходов отражаются в налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, за тот отчетный (налоговый) период, в котором были получены доходы.

Если собственный вексель покупателя передан по индоссаменту третьему лицу (в плату за полученные товары (оказанные услуги, выполненные работы) или за деньги), то задолженность покупателя перед налогоплательщиком полностью погашается, так как считается оплаченной. Поэтому в налоговую базу по единому налогу (как и в первом случае) одновременно включаются выручка от реализации по первоначальному договору и внереализационный доход в виде дополнительно полученного процентного (дисконтного) дохода от выбытия векселя.

Пример 1. ИП "Скворцов и К" 20.01.2006 реализовал товары на сумму 60 000 руб. В оплату товаров покупатель передал организации собственный вексель со сроком погашения 20.02.2006, который:

1 вариант: был оплачен векселедателем в установленный срок в полной сумме;

2 вариант: был передан предпринимателем поставщику в оплату приобретаемых товаров 01.02.2006.

При первом варианте предприниматель отразит в Книге учета доходов и расходов доход от реализации товаров в сумме 60 000 руб. 20 февраля 2006 г.

При втором варианте доход от реализации в сумме 60 000 руб. предприниматель должен отразить 1 февраля 2006 г.

Пример 2. ПБОЮЛ Мевиус С.Н., применяющий УСНО, 20.02.2006 получил от покупателя ООО "Стрела" вексель ЦБ РФ номиналом 200 000 руб. и сроком погашения 20.04.2006. Товар в адрес покупателя был отгружен 01.03.2006 в сумме 192 000 руб. Не дожидаясь срока погашения ценной бумаги, предприниматель 03.04.2006 продал банковский вексель ЗАО "Финансист", получив за него 195 000 руб.

Кроме того, 10.03.2006 ПБОЮЛ Мевиус С.Н. отгрузил две партии товара ООО "Кредо": первую - на сумму 50 000 руб. и вторую - на сумму 100 000 руб. По договоренности сторон в качестве оплаты первой партии товара покупатель (ООО "Кредо") передал собственный вексель номиналом 55 000 руб., второй партии товара - вексель ЦБ РФ номиналом 110 000 руб. сроком погашения 05.06.2006. Вексель третьего лица был предъявлен к погашению в назначенный срок.

Предположим, что другие операции в течение указанного периода предприниматель не производил.

Доход от реализации товара в сумме 192 000 руб. ПБОЮЛ отразит в Книге учета доходов и расходов 1 марта 2006 г., когда будет отгружен товар покупателю ООО "Стрела".

В состав доходов от реализации товара ООО "Кредо", оплаченного векселем третьего лица, 10 марта 2006 г. предприниматель включит выручку в сумме 100 000 руб. Таким образом, при заполнении налоговой декларации по единому налогу за I квартал 2006 г. ПБОЮЛ будут учтены доходы от реализации в общей сумме 292 000 руб. (192 000 + 100 000).

Выручка от реализации другой партии товара, в оплату которого покупатель передал собственный вексель, будет включена в состав доходов в момент погашения векселя (передачи по индоссаменту третьему лицу). Предположим, что покупатель погасил собственный вексель 20 апреля 2006 г. В этот день ПБОЮЛ в составе доходов отразит 55 000 руб.

Таким образом, при заполнении налоговой декларации по единому налогу за полугодие у предпринимателя Мевиуса С.Н. будет отражен доход от реализации партии товара, в оплату которого был получен собственный вексель покупателя, в сумме 50 000 руб., а также внереализационные доходы в виде разницы между номинальной стоимостью погашенных (переданных по индоссаменту) векселей и первоначальных договоров по реализации товара, в оплату которых были получены векселя, в сумме 18 000 руб. ((195 000 - 192 000) + (55 000 - 50 000) + (110 000 - 100 000)).

Как видно из примера, у продавца, применяющего УСНО, в момент выбытия векселей, полученных от покупателей, не возникает двойного налогообложения: сумма дохода по ним учитывается в пределах цены сделки в составе выручки от реализации товаров и внереализационных доходов (процента или дисконта), возникающих непосредственно при выбытии векселей.

ПБОЮЛ, использующий УСНО, - покупатель

В обмен на товары предприниматель, применяющий УСНО, может выдавать продавцу как собственный вексель, так и вексель третьего лица.

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ <4> при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретаемые товары (работы, услуги) и (или) имущественные права. Указанные расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе. Другими словами, сумма расхода по товарам (работам, услугам), оплаченным векселем третьего лица, равна меньшей из двух величин: номиналу векселя либо стоимости купленных товаров (работ, услуг), которая указана в накладной поставщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Редакция статьи действует с 1 января 2006 г.

Пример 3. Предприниматель без образования юридического лица применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Он 01.02.2006 купил у ООО "Полет" партию товаров на сумму 118 000 руб. В обмен на товары им был выдан собственный вексель номиналом 118 000 руб., который был предъявлен к погашению 01.03.2006.

Сумма, уплаченная ООО "Полет" за товары (118 000 руб.), будет отражена в расходах 1 марта 2006 г.

Пример 4. Индивидуальный предприниматель Кузнецов М.М. применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Он 05.02.2006 оприходовал партию товаров, полученных от ЗАО "Продавец". Стоимость, указанная в накладной, составляет 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.). В качестве платы за полученный товар 15.02.2006 предприниматель передал ЗАО "Продавец" банковский вексель номиналом 110 000 руб.

Расходы по покупке товаров, уменьшающие налогооблагаемый доход, в сумме, равной стоимости товаров, - 90 000 руб. и НДС - 16 200 руб. <5> были отражены предпринимателем 15 февраля 2006 г. На эту же дату был отражен доход от продажи ценной бумаги, равный стоимости полученных товаров, - 106 200 руб. При этом доход надо уменьшить на сумму, потраченную на покупку векселя, - 110 000 руб., указав эту величину в расходах. Таким образом, реализация векселя для ИП Кузнецов М.М. оказалась убыточной на 3800 руб. (110 000 - 106 200).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Налогоплательщики, применяющие УСНО, вправе включить в состав расходов "входной" НДС по купленным товарам, сырью, материалам на основании пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1/2). При этом при заполнении Книги учета доходов и расходов НДС со стоимости товарно-материальных ценностей следует учитывать как отдельный расход, то есть сумма налога должна отражаться отдельной строкой (Письмо Минфина России от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44).

Н.Н.Луговая

Эксперт журнала

"ИП: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

03.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

-------------------- ————