"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2006, N 9

ОФОРМЛЕНИЕ СЧЕТОВ-ФАКТУР КОМИССИОНЕРОМ НА "УПРОЩЕНКЕ"

При осуществлении посреднических операций организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и соответственно не являющиеся плательщиками НДС, в определенных случаях все же вынуждены составлять счета-фактуры. Редакционная почта свидетельствует о том, что порядок применения счетов-фактур комиссионером при реализации или приобретении товаров для комитента на практике вызывает много проблем.

Правильно организовать движение счетов-фактур при посреднических операциях можно, только четко представляя себе правовую природу этих сделок. Напомним некоторые основные положения гражданского законодательства, регулирующие порядок исполнения договоров комиссии.

1. Договор комиссии является возмездным.

Согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.

2. По договору комиссии комиссионер совершает сделку за счет комитента, но от своего имени (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

3. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Общая схема применения счетов-фактур посредниками изложена в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914; далее - Правила), а также в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Поскольку ни НК РФ, ни указанные документы порядок оформления счетов-фактур посредниками, находящимися на "упрощенке", не регулируют, напомним общую схему применения комиссионерами счетов-фактур и посмотрим, как она применима для комиссионеров-"упрощенцев".

I. Общая схема применения счетов-фактур при реализации товара комитента.

1. При реализации товаров комитента комиссионер выставляет счет-фактуру покупателю от своего имени в 2 экземплярах. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в Книге продаж.

2. Комитент выставляет счет-фактуру на имя комиссионера, в котором отражены показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю (п. 24 Правил), с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом счетов-фактур.

Комиссионер хранит полученные от комитента счета-фактуры в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Правил). В Книге покупок комиссионера данные счета-фактуры не регистрируются (п. 11 Правил).

3. Комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру в 2 экземплярах на сумму своего вознаграждения.

Оригинал счета-фактуры хранится у комитента в журнале полученных счетов-фактур и регистрируется им в Книге покупок (п. 7 Правил).

Второй экземпляр счета-фактуры хранится у комиссионера в журнале выставленных счетов-фактур и регистрируется им в Книге продаж (п. 24 Правил).

II. Общая схема применения счетов-фактур при приобретении товара для комитента.

1. При приобретении комиссионером товара для комитента поставщик выписывает на имя комиссионера счет-фактуру на сумму стоимости товара с выделенным НДС. Этот счет-фактура хранится комиссионером в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Правил). В Книге покупок данный счет-фактура не регистрируется (п. 11 Правил).

2. Комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на приобретенный для него товар, в котором отражает показатели из счета-фактуры, выставленного продавцом. В Книге продаж комиссионера данный счет-фактура не регистрируется.

3. Составление и регистрация счетов-фактур на сумму комиссионного вознаграждения осуществляются в том же порядке, что и при реализации товара комитента.

Как указанные схемы "работают" в случае, если комиссионер применяет УСН?

Обязанность по составлению счетов-фактур, ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж возложена НК РФ только на плательщиков налога на добавленную стоимость, реализующих товары, работы, услуги.

В связи с этим комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения и, как следствие, не признаваемый плательщиком НДС, не должен оформлять счета-фактуры при реализации посреднических услуг, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книгу покупок и Книгу продаж. Таким образом, по суммам комиссионного вознаграждения, которое представляет собой доход от реализации посреднических услуг, счета-фактуры комиссионером-"упрощенцем" не выставляются (см. Письмо Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98).

Между тем в рамках посреднических договоров комиссионер может осуществлять от своего имени продажу не принадлежащего ему товара (товара комитента) или же приобретать товар для комитента. В случае если комитент и (или) третье лицо (покупатель или продавец товара) являются плательщиками НДС, комиссионер получает от названных лиц счета-фактуры с выделенным НДС.

Поскольку в обязанности комиссионера входит совершение по поручению комитента сделок за счет комитента, но от своего имени (п. 1 ст. 990 ГК РФ), при реализации товаров, принадлежащих комитенту, комиссионер должен от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с совершением сделки по реализации товаров.

Обязанность комиссионера выставлять покупателям счета-фактуры от своего имени при реализации товара комитента прописана в п. 24 Правил. Из Писем Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98 и от 22.03.2005 N 03-04-14/03 следует, что этот порядок распространяется на всех комиссионеров независимо от применяемой ими системы налогообложения.

При этом в Письмах отмечается, что такой порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость по реализуемым товарам комитента. Уплата НДС, указанного в выписанном комиссионером счете-фактуре, осуществляется плательщиком налога - комитентом.

При приобретении товара для комитента комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, перевыставляет комитенту счет-фактуру поставщика, выделяя НДС. Обращаем внимание, что такой счет-фактура не свидетельствует о реализации комиссионером товара комитенту.

Как уже было отмечено ранее, вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). То есть товар, приобретенный комиссионером для комитента, является собственностью комитента. Передача товаров комиссионером комитенту реализацией не является. Соответственно объекта налогообложения по НДС не возникает.

Налогоплательщиком НДС, выделяемого в счете-фактуре, представляемом комитенту комиссионером, является поставщик товара - собственник, осуществляющий реализацию.

Итак, при реализации товара комитента комиссионер-"упрощенец" обязан в течение пяти дней с даты отгрузки товара покупателю выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товара с выделением суммы НДС, а при приобретении товара для комитента - перевыставить комитенту счет-фактуру поставщика товара также с выделением НДС.

Ни в том, ни в другом случае НДС комиссионером в бюджет не уплачивается.

Обратите внимание! Подпункт 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, согласно которому лица, не являющиеся плательщиками НДС, должны уплачивать в бюджет НДС в случае выделения его в счете-фактуре, в данном случае неприменим.

В указанной норме речь идет о счете-фактуре, выставляемом поставщиком - собственником товара при его реализации покупателю.

Ю.Самохвалова

Эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

02.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——