"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 9

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СРЕДСТВ

ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ УНИТАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

Понятие целевого финансирования

Целевое финансирование - это получение средств, использовать которые можно в соответствии с теми задачами, которые преследует лицо, их выделившее. Таким образом, ограничивается сфера применения таких средств.

По экономической сущности целевым финансированием является любое контролируемое перечисление денежных средств на разных уровнях предпринимательской (а также некоммерческой) деятельности: от одной структурной единицы другой; финансирование развития предприятия (рекламные кампании, капитальное строительство, развитие нового направления деятельности, прочие инвестиции); получение средств от государственных органов для проведения целевых мероприятий; получение средств в качестве вкладов в некоммерческие организации и др. Понятие целевого финансирования не связано в системе гражданского законодательства с определенным видом договора или с определенным видом источника финансирования. При этом с практической точки зрения важное значение имеет понимание места целевого финансирования в системе бухгалтерского учета и налогообложения.

Основными документами, регламентирующими порядок бухгалтерского учета целевого финансирования, являются Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, и План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. В соответствии с Планом счетов средства целевого финансирования включают в себя как бюджетные, так и другие средства, поступившие от других организаций и лиц, для осуществления мероприятий целевого назначения. Однако кроме ПБУ 13/2000, предписывающего порядок учета бюджетных средств, нормативные документы не раскрывают порядок классификации, признания, учета средств, поступивших для проведения мероприятий целевого назначения из других источников. Поэтому для других видов целевых поступлений, например грантов, вкладов в НПФ, инвестиций в долевое строительство и т.д., положения ПБУ 13/2000 применяются по аналогии, что приводит к формированию различных подходов к бухгалтерскому учету и отчетности.

Для целей налогообложения понятие целевого финансирования ограничено видами целевого финансирования, перечисленными в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом одним из сложных вопросов является применение норм данной статьи НК РФ при получении налогоплательщиком денежных средств из бюджетов или внебюджетных фондов. Особое значение он имеет для унитарных предприятий, большая часть которых связана с органами государственной власти не только через институт собственности, но и посредством государственных заказов и целевого финансирования.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования, в частности, относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Таким образом, круг организаций, которые при определении налоговой базы могут не учитывать доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, в виде средств бюджетов, ограничен бюджетными учреждениями.

Поскольку налоговое законодательство не предусматривает определения бюджетного учреждения в целях налогообложения, в соответствии со ст. 11 НК РФ следует использовать институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства Российской Федерации. Согласно ст. 120 ГК РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. Согласно требованиям ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетным учреждением является организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

При этом БК РФ разделяет понятия "получатель бюджетных средств" и "бюджетное учреждение". Получатель бюджетных средств - бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год (ст. 162 БК РФ). Таким образом, организация (небюджетное учреждение) не имеет право исключать из налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, поскольку организация не соответствует критериям, установленным БК РФ.

Следует отметить, что унитарные предприятия в соответствии со ст. 113 ГК РФ являются коммерческими организациями, одной из специфических особенностей которых является определенная в уставе предприятия цель деятельности. Таким образом, при буквальном прочтении пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ унитарные предприятия не имеют право включать в налоговую базу по налогу на прибыль доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом существует ряд признаков, позволяющих классифицировать деятельность унитарных предприятий как деятельность бюджетных учреждений. Примером такой деятельности является целевое финансирование унитарных предприятий со стороны бюджетов различных уровней и внебюджетных фондов в рамках реализации государственных программ (оборонно-промышленных, социальных, научно-исследовательских и др.).

Во-первых, поскольку унитарными предприятиями могут быть только государственные и муниципальные предприятия, собственником унитарных предприятий является государство посредством органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления. То есть и бюджетные учреждения, и унитарные предприятия создаются государственными органами.

Во-вторых, государство посредством создания унитарных предприятий реализует свои функции (социально-экономические, природоохранительные, оборонительные и т.д.). Таким образом, деятельность унитарных предприятий не всегда преследует коммерческие цели. Участие унитарных предприятий в осуществлении государственных целевых программ является некоммерческой деятельностью, направленной на реализацию управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций государства.

В-третьих, расходы унитарных предприятий, которые они несут в ходе выполнения целевых государственных программ, компенсируются средствами из бюджетов различных уровней или внебюджетных фондов. Источник финансирования бюджетных учреждений и унитарных предприятий по данному направлению деятельности совпадает.

В-четвертых, возмещение расходов происходит на основании сметы, регламентирующей направление и размеры расходов. Следовательно, у данных видов организаций идентичен порядок формирования себестоимости продукции (работ, услуг).

В-пятых, возмещение расходов происходит исключительно при подтверждении их целевого использования. То есть подход к контролю за деятельностью организаций аналогичен.

Таким образом, хозяйственная деятельность унитарных предприятий в части участия в государственных целевых программах практически идентична деятельности бюджетных учреждений с тем только отличием, что некоммерческая деятельность бюджетных учреждений для них является первичной по отношению к коммерческой, тогда как для унитарных предприятий некоммерческая деятельность за счет средств целевого финансирования является вторичной. На практике деятельность унитарных предприятий, у которых преобладают некоммерческие функции, неотличима от деятельности бюджетных учреждений, что приводит к некорректному отождествлению этих понятий. Последнее приводит к неправомерному применению льготы по налогу на прибыль, установленной в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. В соответствии с указанной нормой при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Налог на добавленную стоимость

Вопрос о налогообложении средств целевого финансирования из бюджетов и внебюджетных фондов НДС неоднозначен.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации независимо от источника финансирования. Статьями 146 и 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, который включает:

выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ);

выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления (пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Прочее целевое финансирование из бюджетов (например, мероприятия мобилизационной подготовки) не входит в перечень освобожденных от обложения НДС. Таким образом, хозяйственная деятельность унитарных предприятий в рамках целевых государственных программ, компенсируемая за счет средств бюджетов, образует объект обложения НДС.

Указанная позиция изложена в Письмах Управления МНС по г. Москве от 03.12.2004 N 24-11/78689, от 17.09.2004 N 24-11/60513, Минфина России от 12.02.2003 N 04-03-11/12.

С другой стороны, выполнение унитарными предприятиями работ в рамках государственных целевых программ не соответствует определению реализации, установленному ст. 39 НК РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Выполнение налогоплательщиком работ, например, по мобилизационной подготовке, обусловлено обязанностью, возложенной на него п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" (далее - Закон N 31-ФЗ). Согласно п. 1 ст. 14 Закона N 31-ФЗ (в ред. от 22.08.2004 и от 31.12.2005) финансирование работ по мобилизационной подготовке является расходным обязательством Российской Федерации, т.е. компенсируется из средств бюджета в порядке, утверждаемом Правительством Российской Федерации. Компенсация расходов на мобилизационную подготовку происходит на основе сметы доходов и расходов, в которой не предусмотрена норма прибыли от данного вида деятельности. При этом организации также могут нести расходы по мобилизационной подготовке, не подлежащие компенсации из бюджета, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) в производстве частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана, которые включаются во внереализационные расходы (пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким образом, выполнение указанных работ в силу прямого указания закона не является предпринимательской деятельностью, поскольку законодательно установленная обязанность осуществления расходов по мобилизационной подготовке не направлена на извлечение доходов и не связана с передачей результатов работ (услуг) на возмездной или безвозмездной основе.

При этом следует иметь в виду, что с учетом требований п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ при условии использования их для осуществления операций, облагаемых НДС. Таким образом, приобретенные товары (работы, услуги) для выполнения работ по целевому финансированию могут быть предъявлены к вычету только если стоимость выполненных работ включена в объект обложения НДС.

Арбитражная практика, сложившаяся на данный момент (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.08.2004 N Ф03-А04/04-2/1988; Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 4382/05), показывает, что в случае доначисления налоговыми органами НДС по денежным средствам, полученным в рамках целевого финансирования, суды принимают решения в пользу налоговых органов, поскольку формальных (основанных на буквальном прочтении НК РФ) оснований для исключения средств целевого финансирования из налоговой базы по НДС нет. Таким образом, риск вынесения судебного решения, не благоприятного для налогоплательщица - унитарного предприятия, достаточно высок. Вместе с тем налоговые органы не всегда выносят решения о доначислении налога по спорным вопросам, например по денежным средствам, полученным из бюджета на поддержание мобилизационных резервов. Однако, по мнению автора, при рассмотрении этого вопроса в суде аргументов, основанных на положениях НК РФ, для исключения такого вида средств целевого финансирования из налоговой базы по НДС также не имеется.

С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что унитарным предприятиям, получающим денежные средства в качестве целевого финансирования из бюджета, следует включать полученные средства в налоговую базу при исчислении налога на прибыль и НДС. При этом основным критерием для включения в налоговую базу по существу является организационно-правовая форма организации - получателя целевых средств, закрепленная в учредительных документах и неразрывно связанная с основной целью деятельности организации (получение прибыли или исполнение других целей, установленных в учредительных документах), а не источник средств - бюджетные и внебюджетные средства. Поскольку то обстоятельство, что получаемые унитарными предприятиями средства формируются за счет целевого финансирования, не влияет ни на правовую природу отношений, ни на налоговые последствия отношений, участником которых являются унитарные предприятия.

Е.Булдакова

Аудитор

ООО "АФК-Аудит"

Подписано в печать

01.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——