"Финансовая газета", 2006, N 9

ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

Переход российских компаний на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предполагает постановку системы трансформации российских стандартов бухгалтерской отчетности (РСБУ). Одной из составляющих этого процесса является разработка учетной политики для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Определение учетной политики, представленное в МСФО (IAS) 8 "Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", аналогично определению, данному в ПБУ 1/98. Учетная политика - конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. Отличие заключается в том, что учетная политика по МСФО ориентирована на подготовку финансовой отчетности, в то время как по РСБУ назначение учетной политики в большей степени относится к ведению бухгалтерского учета. Согласно п. 2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Сравнительный анализ определений учетной политики показывает, что необходима разработка учетной политики по МСФО для целей параллельного учета, с тем чтобы она включала как требования МСФО к представлению информации в финансовой отчетности, так и традиционные для российской практики элементы (рабочий план счетов, график документооборота).

При выработке подхода к отражению в отчетности операции, в отношении которой отсутствует прямое регулирование МСФО, компания должна сначала проанализировать требования международных стандартов к похожим и (или) связанным видам операций. При отсутствии возможности использовать учетный подход "по аналогии" следует обратиться к Принципам подготовки и составления финансовой отчетности <1> для определения, признания и оценки элементов финансовой отчетности (п. 11 МСФО (IAS) 8). Кроме того, п. 12 МСФО (IAS) 8 дает право компаниям, разрабатывающим учетную политику по МСФО, применять положения национальных и отраслевых учетных систем в части, не противоречащей требованиям МСФО и Принципам подготовки и составления финансовой отчетности.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Принципы подготовки и составления финансовой отчетности представляют отдельную составляющую системы МСФО.

Пример. Использование в учетной политике по МСФО положений национальных учетных систем по признанию и оценке.

МСФО не содержит специальных положений по использованию методов начисления амортизации по отраслям промышленности. Нефтедобывающая компания может принять для амортизации добывающих скважин так называемый потонный метод, представляющий собой частный случай метода амортизации пропорционально выпуску продукции, который разрешено применять в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства". Потонный метод рассмотрен в общепринятых принципах бухгалтерского учета США (FAS 19).

При отсутствии в российских нормативных актах способов ведения бухгалтерского учета по конкретному направлению организациям разрешается руководствоваться ПБУ 1/98 и другими положениями по бухгалтерскому учету (п. 8 ПБУ 1/98). Таким образом, МСФО по сравнению с РСБУ предоставляет составителям финансовой отчетности более широкие полномочия при формировании учетной политики и, следовательно, обеспечивает качественную информацию финансовой отчетности.

Согласно п. 14 МСФО (IAS) 8 изменения в учетной политике допускаются только в случаях, когда они обусловлены требованиями конкретного стандарта МСФО или интерпретации к стандарту <1> либо приводят к лучшему представлению информации в финансовой отчетности. Российские требования к изменению учетной политики, по сути, повторяют перечисленные основания, однако с одним добавлением: в соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики допустимо при существенном изменении условий деятельности. Отметим, что на практике такое изменение не всегда соответствует улучшению представления показателей отчетности, в частности при смене собственника организации или при реорганизации юридического лица. Проводя параллель с требованиями МСФО, существенное изменение условий деятельности может выступать в качестве основания для изменения учетной политики по МСФО только в случае изменения основного вида (видов) деятельности организации.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Интерпретации к международным стандартам финансовой отчетности представляют отдельную составляющую системы МСФО.

В то же время МСФО и РСБУ аналогичны в части указания на те моменты, которые не представляют изменения в учетной политике, а именно:

утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые по существу отличны от фактов, имевших место ранее;

применение нового положения учетной политики для фактов хозяйственной деятельности, возникших впервые в деятельности организации.

Возможность изменения учетной политики согласно МСФО реализуется с учетом наличия в стандарте или интерпретации специальных переходных положений. Если речь идет о первоначальном применении стандарта или интерпретации, содержащих специальные переходные положения, то изменение учетной политики может проводиться как ретроспективно, так и перспективно (в зависимости от требований переходных положений конкретного стандарта или интерпретации).

Пример. Переходные положения МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса" в отношении ранее признанного гудвилла.

В соответствии с п. 79 МСФО (IFRS) 3 величина гудвилла, сформированного до вступления в силу данного стандарта, подлежит восстановлению на сумму начисленной в соответствии с ранее действовавшим МСФО (IAS) 22 амортизации, а также возможному уменьшению на сумму обесценения в соответствии с МСФО (IFRS) 3 на конец первого отчетного периода, начавшегося после 31 марта 2004 г.

В учетную политику по МСФО российской организации на 2005 г., составляющей консолидированную финансовую отчетность по МСФО за более ранние периоды (например, с 2001 г.), должно быть включено следующее положение: гудвилл представляет разницу величины инвестиций в дочернюю компанию и приобретенной долей в чистых активах дочерней компании на дату получения контроля. Оценка гудвилла определяется с учетом переходных положений МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса", вступившего в силу с 31 марта 2004 г. Величина гудвилла определяется как разница между суммой первоначально признанного гудвилла за минусом убытка от обесценения по состоянию на отчетные даты начиная с 31 декабря 2005 г.

Если стандарт или интерпретация не содержат переходных положений, то компания должна проводить изменения учетной политики ретроспективно (п. 19(b) МСФО (IAS) 8), путем корректировки показателей отчетности за периоды, предшествующие отчетному периоду. При этом МСФО (IAS) 8 устанавливает основания, которые позволяют компаниям не производить ретроспективный пересчет показателей финансовой отчетности за прошлые периоды вследствие изменений учетной политики, когда отсутствует возможность определить эффект ретроспективного применения измененной учетной политики применительно к отдельным предыдущим отчетным периодам или кумулятивный эффект по всем предыдущим периодам в связи с ретроспективным применением учетной политики.

При невозможности ретроспективного применения измененной учетной политики она применяется перспективно с наиболее ранней возможной даты (начало отчетного периода, с которого вступает в силу измененная учетная политика).

Все затраты, напрямую связанные с заключением договоров финансовой аренды (вознаграждения посредникам и затраты по юридическому оформлению договоров), включаются в расчет дебиторской задолженности по финансовой аренде. В связи с изменением МСФО (IAS) 17 "Учет аренды" для представления сравнимой информации за 2004 г. и более ранние периоды организация проводит ретроспективный пересчет дебиторской задолженности и дохода по финансовой аренде до 1 января 2005 г. в соответствии с действующей редакцией МСФО (IAS) 17. В финансовой отчетности по МСФО за 2004 г. и более ранние периоды, напрямую связанные с финансовой арендой, затраты были включены в состав прочих расходов.

Перед началом разработки учетной политики следует задать основные качественные характеристики, которые определят ее структуру и содержание (см. табл. 1). В таблице также представлены перекрестные ссылки на соответствующие разделы (подразделы) учетной политики, перечисленные в табл. 2.

Таблица 1

Учетная политика по МСФО

     
   ——————————————————————————T—————————————————————————————————————————T———————¬
   |        Критерий         |    Характеристика учетной политики      | Ссылка|
   +—————————————————————————+—————————————————————————————————————————+———————+
   |Сфера охвата             |Учетная политика организации             |  [1]  |
   |                         |Учетная политика группы организаций      |  [2]  |
   +—————————————————————————+—————————————————————————————————————————+———————+
   |Аналитика                |Для трансформации отчетности             |  [3]  |
   |Цель применения          |Для организации параллельного учета      |  [4]  |
   +—————————————————————————+—————————————————————————————————————————+———————+
   |Представление данных     |Представление для обработки данных       |  [5]  |
   |дочерними компаниями для |российского бухгалтерского учета         |       |
   |консолидированной        |(централизованное создание финансовой    |       |
   |отчетности               |отчетности по МСФО)                      |       |
   |                         |Представление индивидуальной финансовой  |  [6]  |
   |                         |отчетности по МСФО (децентрализованное   |       |
   |                         |создание финансовой отчетности по МСФО)  |       |
   +—————————————————————————+—————————————————————————————————————————+———————+
   |Опыт формирования        |Организация предполагает подготовить     |  [7]  |
   |финансовой отчетности    |первую финансовую отчетность в           |       |
   |                         |соответствии с МСФО                      |       |
   |                         |Организация представляет финансовую      |  [8]  |
   |                         |отчетность по МСФО в течение нескольких  |       |
   |                         |лет (до вступления в силу МСФО (IFRS) 1  |       |
   |                         |"Первое применение международных         |       |
   |                         |стандартов финансовой отчетности"        |       |
   +—————————————————————————+—————————————————————————————————————————+———————+
   |Валюта представления     |Валюта отчетности — отличная от          |  [9]  |
   |финансовой отчетности    |российского рубля                        |       |
   |                         |Валюта отчетности — российский рубль     |  [10] |
   L—————————————————————————+—————————————————————————————————————————+————————
   

Учетная политика по МСФО формируется на основе комбинации соответствующих разделов и подразделов, представленных в табл. 2.

Таблица 2

Разделы учетной политики по МСФО

     
   ——————T————————————————————————————————————————————————————————————T——————————¬
   |  N  |    Наименование раздела (подраздела) учетной политики      |  Ссылка  |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |1.   |                      Общие положения                       |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |1(а) |Дать наименование организации (группы организаций), для     | [1], [2] |
   |     |которой (которых) подготовлена учетная политика             |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |1(б) |Указать валюту представления финансовой отчетности          | [9], [10]|
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |1(в) |Указать, что учетная политика сформирована для целей        |    [7]   |
   |     |первого представления финансовой отчетности в соответствии  |          |
   |     |с МСФО                                                      |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |1(г) |Перечислить основания для принятия новых положений учетной  |          |
   |     |политики и изменений в соответствии с МСФО с учетом         |          |
   |     |переходных положений отдельных стандартов                   |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |1(д) |Привести основу принятия решений о формировании положений   |          |
   |     |учетной политики по признанию и оценке учетных объектов в   |          |
   |     |соответствии с МСФО                                         |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |1(е) |Указать на возможность ретроспективной корректировки данных |          |
   |     |финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды (при   |          |
   |     |изменении учетной политики) — конкретные положения по       |          |
   |     |ретроспективной корректировке должны быть представлены в    |          |
   |     |соответствующих разделах о признании и оценке статей        |          |
   |     |финансовой отчетности                                       |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |2.   |Принципы подготовки консолидированной финансовой отчетности |    [2]   |
   |     |                   в соответствии с МСФО                    |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |2(а) |Определение сферы консолидации                              |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |2(б) |Признание и оценка гудвилла, доли меньшинства               |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |2(в) |Порядок исключения внутригрупповых оборотов по операциям    |          |
   |     |между компаниями группы (в том числе исключение             |          |
   |     |внутригрупповой нереализованной прибыли)                    |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |2(г) |Классификация учетных объектов, участвующих во              |          |
   |     |внутригрупповых операциях                                   |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |3.   |Общие положения по признанию и оценке элементов финансовой  |          |
   |     |                        отчетности                          |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |3(а) |Правила пересчета данных российской отчетности в            |    [7]   |
   |     |соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 1 "Первое           |          |
   |     |представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО"  |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |3(б) |Требования к признанию (прекращению признания) и оценке     |          |
   |     |элементов финансовой отчетности в разрезе групп учетных     |          |
   |     |объектов и операций                                         |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |3(в) |Требования по пересчету показателей отчетности из           |    [9]   |
   |     |российских рублей в валюту представления отчетности         |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |3(г) |Указание на оценку отдельных элементов отчетности с учетом  |    [8]   |
   |     |ранее проведенной гиперинфляционной переоценки (МСФО (IAS)  |          |
   |     |29)                                                         |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |4.   |   Специальные положения по признанию и оценке элементов    |    [2]   |
   |     |          финансовой отчетности дочерних компаний           |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |     |Требования к признанию (прекращению признания) и оценке     |          |
   |     |элементов финансовой отчетности в разрезе групп учетных     |          |
   |     |объектов и операций                                         |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |5.   |   Рабочий план счетов организации (группы организаций)     |    [4]   |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |6.   |                  График документооборота                   | [3], [4],|
   |     |                                                            | [5], [6] |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |7.   |          Перечень отступлений от требований МСФО           |          |
   +—————+————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |8.   |               Приложение к учетной политике                | [5], [6] |
   L—————+————————————————————————————————————————————————————————————+———————————
   

Рассмотрим подробнее блоки 7 и 8 учетной политики.

Перечень отступлений от требований МСФО представляет положения учетной политики, которые не соответствуют существующим требованиям отдельных международных стандартов и интерпретаций. МСФО допускает такие отступления, но при условии, что отчитывающаяся компания (группа компаний) обязана: (а) перечислить отступления, (б) объяснить, почему такие отступления необходимы с точки зрения выполнения качественных характеристик информации финансовой отчетности.

Приложение к учетной политике может включать примеры расчетов на основе положений по признанию и оценке отдельных видов активов, обязательств, капитала, доходов и расходов, в том числе:

расчет дисконтирования для определения оценки приобретаемых внеоборотных активов;

расчет обязательств (требований) по договорам финансовой аренды (лизинга);

расчет резервов (например, на рекреацию земельных участков после завершения добычи полезных ископаемых);

расчет теста на обесценение активов.

Пример. Положения учетной политики по пересчету данных российской отчетности в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 1 "Первое представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО" (см. табл. 2, п. 3(а)).

Активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, сформированные на дату перехода организации на МСФО (1 января 2004 г.), подлежат корректировке согласно учетной политике, подготовленной в соответствии с редакцией МСФО, действующей по состоянию на дату подготовки первого комплекта финансовой отчетности по МСФО (31 декабря 2005 г.).

При переходе на МСФО организация использует добровольное исключение, позволяющее применять в качестве вступительной оценки основных средств, инвестиционной собственности и нематериальных активов оценку, сложившуюся на 1 января 2004 г. согласно данным российского бухгалтерского учета. По оценкам организации, балансовая стоимость данных активов существенно не отличается от их справедливой стоимости на дату перехода на МСФО.

Корректировки показателей отчетности затрагивают статьи активов, обязательств, доходов и расходов в корреспонденции со статьями нераспределенной прибыли и прочих резервов. В необходимых случаях произведены корректировки на суммы отложенных налогов в соответствии с МСФО (IAS) 12 "Учет налогов на прибыль".

Пример. Положения учетной политики по пересчету показателей отчетности из российских рублей в валюту представления отчетности (см. табл. 2, п. 3(в)).

Статьи бухгалтерского баланса (активы, обязательства и капитал), выраженные в российских рублях, отражаются в валюте представления отчетности (долларах США). Возникающие разницы от переоценки таких статей относятся на резерв валютной переоценки. Статьи бухгалтерского баланса, выраженные в валюте представления отчетности (долларах США), не подлежат пересчету и разницы по ним не образуются (денежные средства на валютных и специальных счетах, активы, стоимость приобретения которых выражена в условных единицах). Доходы и расходы организации, полученные в российских рублях, подлежат пересчету в валюту представления отчетности по соответствующим курсам Банка России на даты признания соответствующих доходов и расходов.

Результирующая корректировка капитала организации, возникающая в результате пересчета статей бухгалтерского баланса и статей отчета о прибылях и убытках с использованием различных валютных курсов, подлежит учету непосредственно в составе капитала организации как отдельный компонент и раскрывается в отчете об изменениях капитала.

Формирование положений учетной политики по МСФО

     
   ———————————————————¬          ————————————————————————¬      ————————————————————¬
   | Рассматривает ли |          |     Существуют ли     |      |Есть ли отступления|
   |  стандарт МСФО   |   да     | у организации учетные |  да  | в учете отдельных |  да
   | учетные объекты  +—————————>|  объекты, аналогичные +—————>|    объектов от    +————¬
   |  (требования к   |          |   рассматриваемым в   |      |  требований РСБУ? |    |
   |    подготовке    |          |     системе МСФО?     |      L—T——————————————————    |
   |   отчетности),   |          L——————————————T—————————        |                      |
   |   аналогичные    |                         |                 |                      |
   |  рассматриваемым |                         |                 |                      |
   |      в РСБУ?     |                         |  нет            |  нет                 |
   L—————————T—————————                         |                 |                      |
             |                                  |                 |                      |
             |  нет                             |                 |                      |
            \|/                                \|/                |                      |  
   ———————————————————¬                 ——————————————————¬       |                      |
   |  Существуют ли у |                 | Существуют ли у |       |                      |
   |    организации   |     ———————¬    |   организации   |       |                      |
   | учетные объекты, | нет |Конец | нет| учетные объекты,|       |                      |
   |    аналогичные   +————>|теста |<———|    которые не   |       |                      |
   |  рассматриваемым |     L———————    | рассматриваются |       |                      |
   |      в МСФО?     |                 |     в МСФО?     |       |                      |
   L—————————T—————————                 L——————T———————————       |                      |
             |                                 |                  |                      |
             |  да                             |  да              |                      |
            \|/                               \|/                \|/                    \|/  
   ———————————————————¬ ————————————————————————————¬ —————————————————¬ ————————————————————————¬
   | Проанализировать | |  Использовать требования  | |Проанализировать| |  Сравнить требования  |
   |  требования МСФО | |  Принципов подготовки и   | |  существующие  | |   МСФО к признанию и  |
   |   к признанию и  | |  составления финансовой   | |  различия РСБУ | | оценке и используемые |
   | оценке указанных | |    отчетности по МСФО     | | и МСФО в целях | | в организации способы |
   |     объектов,    | |    (другие источники,     | |  формирования  | | ведения бухгалтерского|
   |    учитываемых   | |  не противоречащие МСФО)  | |учетной политики| |учета, методы признания|
   |   организацией   | |  к указанным объектам при | |     по МСФО    | |   и оценки объектов   |
   |                  | |подготовке учетной политики| |                | |  бухгалтерского учета |
   L—————————T————————— L——————————————T————————————— L————————T———————— L——————————T—————————————
   

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
       ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
       |                   Разработать положения учетной политики по МСФО                     |
       L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Н.Клинов

К. э. н.

Подписано в печать

01.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——