"Финансовая газета", 2006, N 9

ДОГОВОР МЕЖДУ АО И ЧЛЕНАМИ СОВЕТА ДИРЕКТОРОВ

В АСПЕКТЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Как известно, совет директоров (наблюдательный совет) акционерного общества (далее - АО) осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров (п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Члены совета директоров избираются общим собранием акционеров. При этом Закон N 208-ФЗ не содержит каких-либо конкретных требований к оформлению отношений между членом совета директоров и АО, кроме обязательного наличия решения общего собрания акционеров. Данное обстоятельство приводит к различным трактовкам природы этих отношений, т.е. считать их гражданско-правовыми или трудовыми. Необходимо отметить, что данная квалификации важна, поскольку, в частности, от этого будет зависеть налогообложение вознаграждения члена совета директоров единым социальным налогом (далее - ЕСН). Напомним, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Рассмотрим правовую природу таких отношений. Трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ), законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка (ст. 56 ТК РФ).

Таким образом, основными квалифицирующими признаками трудового договора являются следующие: определенные обязательства лежат на каждой стороне; работник выполняет трудовую функцию; работнику выплачивается заработная плата; работник обязан соблюдать правила внутреннего трудового распорядка; в договоре указаны место работы, режим труда; договор составлен в письменной форме.

Избрание члена совета директоров и прекращение его обязанностей носят односторонний характер в том смысле, что и избрание, и прекращение обязанностей находятся полностью в компетенции общего собрания акционеров и не зависят от воли самих членов совета директоров (ст. 66 Закона N 208-ФЗ). Одновременно совет директоров наделен определенными правами, но не обязанностями (ст. 65 Закона N 208-ФЗ). Из ст. 64 Закона N 208-ФЗ следует, что члену советов директоров выплачивается вознаграждение, а не заработная плата.

Правила внутреннего трудового распорядка организации - локальный нормативный акт организации, регламентирующий в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами порядок приема и увольнения работников, основные права, обязанности и ответственность сторон трудового договора, режим работы, время отдыха, применяемые к работникам меры поощрения и взыскания, а также иные вопросы регулирования трудовых отношений в организации (ст. 189 ТК РФ).

Очевидно, что к членам совета директоров не применима процедура увольнения, предусмотренная в ТК РФ, поскольку существуют специальные нормы Закона N 208-ФЗ. При этом такой договор нельзя считать трудовым в силу того, что исполнительный орган АО организует выполнение решений общего собрания акционеров и совета директоров (наблюдательного совета) АО (ст. 69 Закона N 208-ФЗ). Таким образом, члены совета директоров не подчиняются распоряжениям исполнительного органа, тогда как при трудовом договоре работник находится в подчинении у работодателя. Необходимо отметить, что ТК РФ прямо указывает на отсутствие трудовых отношений между членами совета директоров и АО (ст. 11).

В то же время правовая природа отношений между членами совета директоров и АО не носит договорного характера. Гражданско-правовым договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ). Как следует из данной нормы, у каждой стороны по договору могут возникать права требования и обязательства. В соответствии с п. 3 ст. 154 ГК РФ для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка). В рассматриваемом случае происходит лишь одностороннее выражение воли общего собрания акционеров.

В силу ст. ст. 8 и 307 ГК РФ обязательства могут возникать не только из договора, но и, например, из закона. Как показано, отношения между АО и членами совета директоров не вытекают из договора. Исходя из указанных норм Закона N 208-ФЗ у члена совета директоров возникают права и обязанности в отношении АО, которые следуют из компетенции совета директоров, установленной этим Законом.

Таким образом, выплата вознаграждения членам совета директоров не является объектом обложения ЕСН.

Приведем примеры из арбитражной практики по этому вопросу. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2004 N А52/2247/2003/2 отмечено, что кассационная инстанция считает необходимым указать на отсутствие формальных признаков заключения договора между АО и членами совета директоров (и ревизором) общества, поскольку существенные условия договора ничем не определены, договор в письменной форме не заключен. Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что между АО и членами совета директоров не был заключен договор гражданско-правового характера. Данные правоотношения не могут быть отнесены к трудовым в силу прямого указания на это в ст. 11 ТК РФ. Аналогичная позиция выражена в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.08.2004 N Ф09-3485/04АК.

Отметим, что в ответах налоговых органов на частные вопросы содержится мнение, что данные выплаты облагаются ЕСН. Причем в Письме Минфина России от 16.11.2001 N 04-04-07/192 указывается, что такие выплаты не являются объектом обложения ЕСН. В Письме Управления МНС России по г. Москве от 30.10.2003 N 28-11/60729 отмечается, что вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, могут признаваться объектом обложения ЕСН только в случае заключения с ними письменного трудового договора или договора гражданско-правового характера. Таким образом, в подобных ситуациях налогоплательщикам нужно быть готовыми отстаивать свои интересы в суде.

Е.Зорина

Юрист

Подписано в печать

01.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——