"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 3

Вопросы: 1. Каким образом рассчитывается налоговая база и удерживаются налоги с дивидендов, выплачиваемых резидентам (юридическим и физическим лицам), когда среди акционеров имеются лица, не являющиеся налогоплательщиками (например, паевые инвестиционные фонды)?

2. Исключаются ли при расчете налоговой базы согласно п. 2 ст. 275 НК РФ дивиденды, выплачиваемые паевым инвестиционным фондам?

Ответ: Согласно абз. 1 п. 2 ст. 275 НК РФ для налогоплательщиков - резидентов РФ по доходам в виде дивидендов, за исключением доходов, полученных от иностранной организации, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом установленных настоящим пунктом особенностей.

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога (9%) и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде (абз. 4 п. 2 ст. 275 НК РФ).

По нашему мнению, сумма дивидендов, подлежащая распределению среди паевых инвестиционных фондов (ПИФ), из указанного расчета налоговой базы и общей суммы налога не исключается. Однако при выплате дивидендов налог с сумм, перечисляемых ПИФам, не удерживается, и фонды, таким образом, должны получать дивиденды в полном объеме.

Абзац 3 п. 2 ст. 275 НК РФ определяет, что сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в установленном порядке, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Анализ данной нормы позволяет сделать следующие выводы. Во-первых, эта норма устанавливает, что удерживать налог необходимо только с дивидендов, выплачиваемых налогоплательщикам. Плательщиками налога на прибыль признаются российские и иностранные организации - юридические лица (ст. ст. 246, 11 НК РФ). Поскольку ПИФ согласно ст. 10 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" не является юридическим лицом, фонд нельзя признать организацией и, следовательно, плательщиком налога на прибыль. Поэтому согласно абз. 3 п. 2 ст. 275 НК РФ у налогового агента обязанность по удержанию налога с дивидендов, выплачиваемых ПИФам, отсутствует.

Во-вторых, размер налога, подлежащего удержанию у конкретного налогоплательщика, рассчитывается путем умножения общей суммы налога, определяемой в соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 275 НК РФ, на долю данного конкретного налогоплательщика в общей сумме распределяемых среди всех акционеров дивидендов, в том числе и среди ПИФов (за исключением акционеров-иностранцев).

Следовательно, общая сумма налога является исключительно расчетной величиной, которая необходима, только чтобы определить сумму налога, подлежащую удержанию у каждого конкретного налогоплательщика. Получается, что включение в расчет общей суммы налога дивидендов, выплачиваемых ПИФам, не влияет на отсутствие обязанности агента удерживать налог с таких дивидендов и не увеличивает размер налога, удерживаемого с иных акционеров. Значит, в этой ситуации в бюджет удерживается и перечисляется не вся общая сумма налога, а только та, которая относится к акционерам-налогоплательщикам.

Поэтому исключать долю ПИФов при подсчете общей суммы налога, на наш взгляд, не следует, так как это не возлагает дополнительного налогового бремени на иных акционеров.

Данный вывод не противоречит Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585. Так, порядок заполнения разд. А "Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов" листа 3 декларации предусматривает, что в налоговую базу, рассчитанную согласно п. 2 ст. 275 НК РФ, включаются в том числе дивиденды, выплачиваемые акционерам (участникам), не являющимся плательщиками налога на прибыль (строка 060). Однако далее указывается, что налоговая база по таким акционерам (участникам) показывается справочно (строка 071).

При этом при исчислении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет (строка 090), ставка налога применяется не ко всей налоговой базе, а только к дивидендам, выплачиваемым российским организациям, т.е. налог с дивидендов, выплачиваемых акционерам, не являющимся плательщиками налога на прибыль, не исчисляется и не удерживается.

Официальная позиция налоговых и финансовых органов по данному вопросу отсутствует, равно как и судебная практика.

Вместе с тем неофициальные разъяснения сотрудников налоговых органов поддерживают высказанную позицию. Так, специалисты налоговой службы рассматривали пример заполнения разд. А листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций в схожей ситуации (когда среди акционеров, которым выплачиваются дивиденды, были и ПИФы). В примере была также использована формула расчета налоговой базы исходя из общей суммы дивидендов. Сумма же налога, причитающаяся к уплате в бюджет, рассчитывалась исходя из произведения ставки налога только на сумму дивидендов по российским организациям - плательщикам налога на прибыль. Данная позиция также высказывалась сотрудниками МНС России.

Таким образом, налоговая база и общая сумма налога на прибыль, согласно абз. 4 п. 2 ст. 275 НК РФ, рассчитываются исходя из общей суммы дивидендов, в том числе подлежащих выплате паевым инвестиционным фондам (за исключением иностранцев). Вместе с тем при расчете суммы налога данные суммы исключаются, и налог с дивидендов, выплачиваемых ПИФам, не удерживается.

В.Г.Архипов

Налоговый юрист

компании "ФБК"

Е.И.Голубева

Налоговый юрист

компании "ФБК"

Подписано в печать

28.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——