"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 3

ОТЧЕТНОСТЬ ПО МСФО БЕЗ ТРАНСФОРМАЦИИ:

ЕДИНЫЙ УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Продолжаем начатую в предыдущем номере тему о составлении отчетности по МСФО в условиях российской нормативно-правовой базы. По нашей оценке, примерно 90% всех трансформационных процедур, которые проводят российские организации в целях переложения отчетности, составленной по российским положениям по бухгалтерскому учету (РПБУ), в отчетность по МСФО, связаны не с различиями между РПБУ и МСФО, а с консервативной учетной политикой российских компаний, которые даже не пытаются разработать ее под требования МСФО. А между тем у организаций есть реальные возможности избавить себя от огромных издержек на составление двух дублирующих отчетностей и затратных процедур по трансформации отчетности.

В прошлой публикации мы показали возможность соединения учетных политик по РПБУ и МСФО в одном из наиболее сложных вопросов составления отчетности - отражении налога на прибыль. В развитие темы проанализируем возможности состыковки по не менее актуальному аспекту - учету и отражению в отчетности нематериальных активов.

Основным документом МСФО, регулирующим отражение в отчетности нематериальных активов, является IAS 38 Intangible Assets ("Нематериальные активы"), впервые принятый в 1998 г. и замененный новой редакцией в 2004 г. В России учет нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2000 <1>. Данные документы мало похожи друг на друга.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 утверждено Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

Различия начинаются уже на этапе сферы применения стандартов и определения самих нематериальных активов. В соответствии с п. 8 IAS 38 признаками нематериального актива являются его идентифицируемость, отсутствие физической формы, неденежный характер. Кроме того, должны соблюдаться общие критерии признания актива - контроль в результате прошлых событий и ожидание поступления экономических выгод в организацию.

В п. 3 ПБУ 14/2000 установлены семь условий принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов. Эти условия должны выполняться одновременно. Не вдаваясь в детальные различия, выделим сразу основной признак, по которому ПБУ 14/2000 принципиально расходится с МСФО. Это пп. "ж", требующий наличия "надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.)". Формулировка данного пункта не позволяет признавать нематериальными активами объекты, в отношении которых у организации отсутствуют исключительные права.

Сразу возникают вопросы по признанию наиболее часто встречающихся объектов, не связанных с исключительными правами, - лицензий и неавторских компьютерных программ. Особенно актуальна проблема признания информационных систем, поскольку их стоимость, как правило, значительна, но организация не обладает авторством на программные продукты, а пользуется услугами других лиц.

Конечно, никто не запрещает дискутировать по поводу понятия "исключительных" прав. Законодательно этот термин не определен, и можно в него вкладывать разный смысл. Однако такой дискуссии не потребуется, если внимательно прочитать ПБУ 14/2000.

Необходимо обратить внимание прежде всего на сферу действия, установленную п. 1 ПБУ 14/2000, где сказано, что "настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления".

Этот пункт сразу ограничивает сферу применения стандарта. Для нематериальных активов, находящихся у организации не на праве собственности, а по другим основаниям (например, по лицензионному соглашению), правила стандарта не предназначены. Если принять во внимание процитированную норму п. 1 ПБУ 14/2000, становится совершенно понятной целесообразность нормы пп. "ж" п. 3, да и всех других норм стандарта, касающихся исключительных прав. Стандарт, регулирующий нематериальные активы, находящиеся на праве собственности, совершенно естественно должен установить частные нормы по уточнению правовых оснований, поскольку само по себе право собственности к нематериальным активам напрямую не применимо, а аналогом такого права как раз и являются исключительные права.

Таким образом, ПБУ 14/2000 не устанавливает никаких правил учета для нематериальных активов, находящихся у организации без исключительных прав. Этот вывод подтверждается п. 20 ПБУ 4/99 <1>, определяющим структуру числовых показателей, которые должен содержать бухгалтерский баланс. В группе статей "Нематериальные активы" выделены четыре подгруппы:

1) права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности;

2) патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы;

3) организационные расходы;

4) деловая репутация организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

Особое внимание следует уделить второй подгруппе. Среди названных в ней статей большинство видов лицензий не сопровождаются исключительными правами. В подгруппе также названы аналогичные права и активы, что свидетельствует о возможности признания нематериальных активов, не являющихся правами. Под иными аналогичными активами не могут пониматься организационные расходы или деловая репутация, поскольку таковые вообще выделены в отдельные подгруппы статей, значит, понимается иное. Например, типовой договор "франчайзинга" называется лицензионным соглашением, следовательно, в категорию нематериальных активов у пользователя попадает предмет договора - неисключительные права. Но, даже если не разбирать понятие лицензии, все равно неисключительное право на пользование обычной компьютерной программой, как минимум, подходит под категорию "иные аналогичные права и активы".

Анализируя нормы п. 20 ПБУ 4/99, можно убедиться, что ранее был сделан правильный вывод по поводу применения ПБУ 14/2000. Нематериальные активы признаются организацией как при наличии исключительных прав, так и при их отсутствии. При этом для активов, в отношении которых организация обладает исключительным правом, должны применяться требования ПБУ 14/2000, а для остальных активов - общие требования по ведению бухгалтерского учета.

Для того чтобы правильно понимать положения нормативных актов, следует исходить из такого варианта их толкования, который снимает противоречия и не допускает разночтений. Если рассматривать требования ПБУ 14/2000 и 4/99 как изложено выше, никаких противоречий между ними не возникает, и все нормы стандартов действуют в строгом соответствии с их формулировками. Если же необоснованно распространять сферу действия ПБУ 14/2000 на все нематериальные активы (как это часто происходит на практике), требования стандарта явно перестают согласовываться с требованиями ПБУ 4/99. Конечно, в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету множество изъянов, но не следует их приумножать неадекватным толкованием.

Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из ПБУ 1/98 <1> и иных положений по бухгалтерского учету. Значит, для учета нематериальных активов, которые находятся у организации не на основе исключительных прав, а по другим основаниям, она должна самостоятельно выбрать способы учета, определить критерии признания и оценки объектов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Для таких случаев в России предусмотрен замечательный документ, который большинство организаций игнорирует, а многие бухгалтеры о нем даже не слышали. Это Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России <2>. В п. 8.3 Концепции приведены общие критерии для признания в бухгалтерском учете имущества, которое используется в документе в качестве синонима термину "активы". А именно: "Имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным".

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.

Применяя эти критерии к признанию нематериальных активов, мы обнаружим, что действуем в точном соответствии с МСФО, в частности с положениями IAS 38. Есть все основания непосредственно применять детальные критерии признания, установленные IAS 38, поскольку они наилучшим образом расшифровывают понятие уверенности в будущих поступлениях экономических выгод от нематериальных активов.

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" требует, чтобы российская организация обеспечивала обособленный учет нематериальных активов в зависимости от оснований, имеющихся у нее для контроля над нематериальным активом. В п. 2 ст. 8 этого Закона сказано, что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Нематериальные активы, контролируемые на основе исключительных прав, в отношении которых применяются правила ПБУ 14/2000, и другие нематериальные активы должны учитываться организацией раздельно, и в зависимости от существенности информация в отчетности должна дифференцироваться по видам нематериальных активов. Проблема обособленного учета решается в обычном порядке путем выделения субсчетов на счете 04 или ведения соответствующей аналитики. Такой обособленный учет и соответствующая дифференциация показателей при раскрытии информации в отчетности находятся в полном соответствии с требованиями МСФО, в частности с п. 119 IAS 38.

На практике многие российские организации отражают нематериальные активы, не подтвержденные исключительными правами (например, компьютерные программы), в качестве расходов будущих периодов. Посмотрим, соответствует ли такой порядок учета требованиям российских нормативно-правовых актов.

Специального документа, посвященного учету расходов будущих периодов, в России нет. Такой объект учета упоминается в п. 65 ПВБУ <3>, из которого сложно выяснить, что именно относится к этой категории. Там лишь сказано, что под расходами будущих периодов понимаются затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) в описании счета 97 "Расходы будущих периодов" дано почти такое же, но уточненное по составу определение. К расходам будущих периодов согласно Инструкции могут относиться расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Поставленный в конце аппендикс "и др." делает список открытым. Тем не менее следует обратить внимание на характер перечисленных статей, например, на то, что некоторые из расходов вообще не попадут в годовой бухгалтерский баланс. В частности, подготовительные к производству работы в связи с их сезонным характером, а также неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств отражаются как расходы будущих периодов только в целях выравнивания расходов в течение года и не влияют на бухгалтерский баланс и финансовый результат по итогам года. Можно предположить, что понятие расходов будущих периодов носит текущий характер и в данную категорию могут включаться только статьи, отвечающие признакам оборотных активов.

Это предположение проверяется и подтверждается анализом требований ПБУ 4/99. Действительно, в соответствии с п. 20 этого Положения расходы будущих периодов отнесены к оборотным активам. Здесь следует обратить внимание на критерии разделения активов на краткосрочные и долгосрочные: "В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные" (п. 19 ПБУ 14/2000). Таким образом, организация не имеет права включить в состав краткосрочных активов объекты, приносящие выгоды на длительной основе. Если затраты относятся к периодам, наступающим более чем через 12 месяцев после отчетной даты (или более обычного операционного цикла), такие затраты в соответствии с п. 19 ПБУ 4/99 должны отражаться в составе внеоборотных активов.

Решая вопросы деления активов на оборотные и внеоборотные, необходимо иметь в виду цели, для которых данное деление производится. В первую очередь это возможность определения показателей ликвидности баланса. Чем больший приоритет отдается в пользу отнесения активов к числу оборотных, тем выше оказываются показатели ликвидности. Если применить в рассматриваемой ситуации принцип осмотрительности, то при решении спорных вопросов балансовой дифференциации активов следует остерегаться включать сомнительные статьи в состав оборотных активов, чтобы не допустить необоснованного завышения ликвидности баланса.

Заметим, что именно на таких позициях построена логика стандарта IAS 1 (МСФО 1 "Представление финансовой отчетности"), где в п. 57 заложена презумпция внеоборотных активов. В нем установлены правила деления активов на внеоборотные и оборотные, которые выражены в виде перечня критериев квалификации оборотных активов, состоящего из четырех достаточных условий. Внеоборотный актив признается при отсутствии доказательств его "оборотности", т.е. презюмируется.

Таким образом, организация, которая отражает программные продукты, используемые более года, в составе расходов будущих периодов, показывая их во втором разделе бухгалтерского баланса, нарушает требования российских нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и одновременно создает искусственные помехи для составления отчетности по МСФО.

В качестве комментария к рассматриваемой проблеме приведем формулировку консенсуса из ОРФО-15 от 24 июня 2004 г. <1>:

"Расходы будущих периодов отражаются в составе оборотных либо внеоборотных активов в зависимости от предполагаемого момента получения дохода - 12 месяцев и менее, либо более 12 месяцев или продолжительности обычного производственного цикла. Если момент предполагаемого получения дохода четко не определяется, следует тщательно проверить, относятся ли расходы действительно к будущим периодам, и только при уверенности в этом, отражать в составе оборотных активов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> ОРФО-15 опубликовано в журнале "ФБК" N 3, 2005.

Организации следует стремиться по возможности не формировать статью "Расходы будущих периодов", а обозначать перспективные затраты в бухгалтерском балансе более конкретными статьями активов, такими как "Нематериальные активы", "Затраты на исследования и разработки", "Затраты на освоение природных ресурсов", "Затраты на освоение новых производств", "Дебиторская задолженность в форме выданных авансов", "Затраты в незавершенном производстве" и т.п. Ситуация, когда определить вид актива затруднительно, свидетельствует о том, что неопределенные затраты следует относить на расходы текущего периода".

Таким образом, по вопросу признания нематериальных активов в российских нормативно-правовых актах нет препятствий для ведения учета, направленного на реализацию в финансовой отчетности требований МСФО. Напротив, следование им позволит более точно выполнить нормы РПБУ.

(Окончание следует)

И.Р.Сухарев

Заместитель директора

департамента бухгалтерского консалтинга

компании "ФБК"

О.А.Сухарева

Менеджер

департамента бухгалтерского консалтинга

компании "ФБК"

Подписано в печать

28.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——