"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 3

ИЗМЕНЕНИЯ В ПОРЯДКЕ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ

В ноябре прошлого года российские законодатели произвели "тихую революцию" в правовых отношениях между налогоплательщиком и государством, введя внесудебный порядок взыскания налогов, пеней и штрафов за налоговые правонарушения. Что означает данное нововведение для индивидуальных предпринимателей и юридических лиц?

Вступившим в силу 1 января 2006 г. Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" (далее - Закон) к правомочиям налоговых органов было добавлено право наряду с недоимкой и пенями во внесудебном порядке взыскивать штрафы.

Еще недавно вселяющий оптимизм п. 7 ст. 114 НК РФ о том, что "налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщика только в судебном порядке", был коренным образом изменен. С начала этого года штрафы в установленных случаях могут взыскиваться на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. С этой целью НК РФ предусмотрел новый специальный порядок "собирания" с налогоплательщиков штрафов.

Внесены изменения и в ст. 108 "Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения" НК РФ. Ранее п. 6 этой статьи гласил, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Согласно новой редакции этой нормы презумпция невиновности налогоплательщика действует до тех пор, пока налоговым органом не будет доказано обратное. Но вот кому налоговый орган будет доказывать виновность налогоплательщика - большой вопрос. Очевидно, что самому себе. А такое положение вещей, по сути дела, не оставляет налогоплательщикам надежды на принятие проверяющими объективного решения. Презумпция невиновности налогоплательщика в этом случае становится просто эфемерной.

Устанавливая новый порядок взыскания налогов, пеней и штрафов, Закон приравнял индивидуальных предпринимателей к юридическим лицам. Ранее индивидуальные предприниматели относились к физическим лицам, имевшим "иммунитет" при взыскании налогов, пеней и налоговых санкций: налоговые органы могли получить с них все перечисленное выше только через суд. С начала 2006 г. положение о том, что налоговые санкции взыскиваются в судебном порядке, распространяется лишь на физических лиц, не ведущих предпринимательскую деятельность.

Как скажутся указанные перемены на российском налогоплательщике, покажет время. Но уже сегодня ясно: государство не позволяет расслабиться своим подопечным. Как всегда, основной удар примет на себя малый бизнес, для которого изменения НК РФ, по нашему мнению, будут иметь неблагоприятные последствия. Рассмотрим новые правила НК РФ подробнее.

Новый порядок: плюсы и минусы

Новая редакция п. 1 ст. 45 НК РФ устанавливает возможность взыскания налога как с организации, так и с индивидуального предпринимателя. При этом в статье указывается, что порядок взыскания регламентируется соответственно ст. ст. 46 и 47 НК РФ.

Уже из названия ст. 46 "Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках" НК РФ видно, что для индивидуальных предпринимателей и организаций законодатель устанавливает одинаковый порядок взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов.

По-прежнему в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента). Только теперь это касается всех субъектов предпринимательской деятельности. Это же правило распространяется и на взимание пеней за несвоевременную уплату налога и штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ.

Налоги, сборы, пени и штрафы взыскиваются по решению налогового органа. В банк, где открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, направляется инкассовое поручение (распоряжение) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика.

Решение о взыскании принимается по истечении срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Иначе такое решение считается недействительным и исполнению не подлежит, взыскать же с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающиеся к уплате суммы налога в этом случае налоговый орган может только через суд. Решение о подаче иска доводится до сведения налогоплательщика в срок не позднее пяти дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.

На основании п. 8 ст. 46 НК РФ налоговые органы получают право приостанавливать операции по счетам налогоплательщика (налогового агента) в банках. Эта норма также распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей.

Статья 46 НК РФ предусматривает, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя или отсутствии информации о таких счетах налоговый орган вправе взыскать налог, сбор, пени или штраф за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ.

Таким образом, ст. 47 НК РФ, определяющая порядок взыскания налоговых санкций за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента), распространяет свое действие как на организации, так и на физических лиц, обладающих статусом индивидуального предпринимателя.

Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика также принимает руководитель (его заместитель) налогового органа. В течение трех дней с момента вынесения такого решения судебному приставу-исполнителю направляется соответствующее постановление для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, изложенных в ст. 47 НК РФ. Последовательность взыскания налога, сбора, пеней и штрафов осталась прежней. Единственным изменением стало указание в пп. 6 п. 5 ст. 47 НК РФ специально для индивидуальных предпринимателей, что в последнюю очередь налоги, сборы, пени и штрафы взыскиваются за счет другого имущества налогоплательщика (налогового агента). Однако на имущество, которое предназначено для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, налоговые санкции не распространяются. Перечень такого имущества определяется в соответствии с законодательством РФ.

В НК РФ включена новая ст. 103.1 "Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа". В соответствии с п. 1 данной статьи руководитель (его заместитель) налогового органа принимает решение о взыскании налоговой санкции на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения, если сумма налагаемого штрафа по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах не превышает 5000 руб. - для индивидуальных предпринимателей, 50 000 руб. - для организаций.

Понять приведенную норму закона можно двояко: либо взыскиваться бесспорно могут только штрафы, не превышающие 5000 и 50 000 руб., либо уплате подлежат все штрафы, даже те, размер которых превышает указанные цифры, и только часть их, превышающая соответственно 5000 и 50 000 руб., должна взиматься в судебном порядке.

Не проясняет ситуации и новая редакция п. 7 ст. 114 НК РФ, согласно которому налоговая санкция взыскивается с налогоплательщика на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа в порядке, предусмотренном НК РФ, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, не превышает 5000 руб., на организацию - 50 000 руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах.

Когда по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, превышает 5000 руб., на организацию - 50 000 руб., а также когда к ответственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, такая сумма штрафа взыскивается в судебном порядке в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В НК РФ установлен следующий порядок приведения в исполнение взыскания:

1) до обращения решения о взыскании налоговой санкции к принудительному исполнению налоговый орган предлагает налогоплательщику (иному лицу) - организации или индивидуальному предпринимателю добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции;

2) если налогоплательщик добровольно не уплатит сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании, решение о ее взыскании вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению.

Несложно предположить, что данная законодательная новелла значительно облегчит работу налоговым органам. Вместо подготовки исковых заявлений и участия в судебных заседаниях теперь нужно лишь составить два документа: решение о привлечении лица к налоговой ответственности и решение о взыскании налоговой санкции. Это может привести к увеличению количества необоснованно взыскиваемых штрафов.

По смыслу гл. 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ целый ряд самых распространенных и активно собираемых штрафов установлен законодателем в размере от 1000 до 15 000 руб. Причем налоговые органы налагают штрафы даже за нарушение срока хотя бы на один день. Таким образом, по одному или сразу нескольким решениям о привлечении лица к налоговой ответственности по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах на налогоплательщика может быть наложен целый "букет" штрафов, размер каждого из которых не будет превышать для индивидуальных предпринимателей 5000 руб., для организаций - 50 000 руб. В итоге общая сумма таких подлежащих взысканию во внесудебном порядке штрафов может оказаться весьма внушительной, а бесспорное взыскание ее сможет подорвать бизнес, особенно если он малый.

Представители малого бизнеса столкнутся с еще одной проблемой. Ранее налогоплательщики могли обращаться за признанием обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, только к суду (ст. 112 НК РФ). В соответствии с новой редакцией ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливает теперь либо суд, либо налоговый орган, рассматривающий дело.

С одной стороны, это плюс для налогоплательщика, который сможет уже при рассмотрении дела налоговым органом просить применить к нему смягчающие обстоятельства. Однако, когда вопрос о применении смягчающих обстоятельств должен решаться самим органом, накладывающим штраф, невольно задумаешься: заинтересованы ли его представители в уменьшении поступлений от санкций в бюджет? Намного лояльнее в этой ситуации к налогоплательщику мог бы быть суд... Ведь сложилась же судебная практика, в соответствии с которой, если смягчающих обстоятельств не менее двух, суды снижали размер налоговых санкций до 10% от заявленных. Однако вот незадача: возможно ли в данном случае судебное применение смягчающих обстоятельств?

Получается, что, если штраф взыскивается с налогоплательщика в бесспорном порядке, а налоговый орган при рассмотрении дела не принимает решения о применении к налогоплательщику смягчающих обстоятельств или снижает штрафные санкции, но далеко не так, как это сделал бы суд, правонарушитель должен обжаловать такое решение налогового органа.

Обжалование налоговых санкций

Решение о взыскании налоговой санкции может быть обжаловано как в вышестоящем налоговом органе, так и в суде. При этом в случае обжалования в вышестоящем налоговом органе исполнение решения о взыскании налоговой санкции приостанавливается. Выбрав такой способ обжалования ненормативного акта, налогоплательщик должен одновременно с подачей жалобы направить в налоговый орган, вынесший решение, ее копию (п. 6 ст. 103.1 НК РФ).

Налогоплательщик (налоговый агент), иное лицо, привлеченное к налоговой ответственности, могут воспользоваться правом, предоставленным им ст. 138 НК РФ. Одновременно с подачей жалобы в вышестоящий налоговый орган или после получения решения такого органа налогоплательщик вправе обратиться в суд в течение трех месяцев, установленных для судебного обжалования.

Заметим, что в п. 5 ст. 103.1 НК РФ законодатель ввел специальное правило о начале течения срока для судебного опротестования решения о взыскании налоговой санкции, обжалованного в вышестоящем налоговом органе. Так, срок для рассмотрения жалобы на указанное решение в арбитражном суде исчисляется со дня, когда индивидуальному предпринимателю, организации стало известно о вынесении решения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

В связи с внесенными Законом изменениями возникает еще один вопрос: с иском какого вида должен обратиться налогоплательщик в арбитражный суд при обжаловании решения налогового органа, если взыскание штрафа законно, но в решении налогового органа не установлены смягчающие обстоятельства или размер уменьшения штрафных санкций не удовлетворяет налогоплательщика?

При обжаловании актов налоговых органов налогоплательщики обычно подают заявление, руководствуясь нормами гл. 24 "Рассмотрение дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц" Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Пункт 1 ст. 198 АПК РФ устанавливает, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на налогоплательщиков какие-либо обязанности, создают иные препятствия для ведения предпринимательской и иной экономической деятельности.

Когда оспаривается сама законность наложения штрафа, т.е. наличие состава налогового правонарушения, иск налогоплательщика вполне укладывается в рамки гл. 24 АПК РФ. Не вызывает сомнения и возможность обжалования решения налогового органа о взыскании штрафа при условии, что в порядке производства по делу о налоговом правонарушении налогоплательщик указывал на наличие смягчающих обстоятельств, которые налоговый орган не применил. Другое дело, если, не оспаривая факт наложения штрафа, налогоплательщик не удовлетворен размером снижения штрафа при установлении налоговым органом смягчающих обстоятельств.

Вряд ли налогоплательщику удастся подать жалобу в порядке искового производства. Как он в этом случае сформулирует свои требования? По-видимому, ему придется доказывать суду, что не удовлетворившее его снижение штрафа не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создает другие препятствия для осуществления такой деятельности...

В случае обжалования в арбитражном суде решения о взыскании налоговой санкции его исполнение может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством РФ. Это означает, что для судебного приостановления действия решения о взыскании налоговой санкции налогоплательщик вынужден заплатить, во-первых, государственную пошлину (100 руб. - для физических лиц, 2000 руб. - для организаций) за подачу заявления о признании решения государственного органа незаконным, во-вторых, 1000 руб. государственной пошлины за подачу заявления об обеспечении иска (ст. 333.21 НК РФ). Применение такой обеспечительной меры - право, но не обязанность суда, и для вынесения определения в пользу налогоплательщика суд должен располагать доказательствами обоснованности и необходимости применения обеспечительных мер. Бремя по предоставлению таких доказательств несет сам налогоплательщик.

Итак, выходит, что лицо, привлеченное к налоговой ответственности, теперь обязано заплатить государственную пошлину за то, чтобы в судебном порядке уменьшить размер штрафа. Прибавим к этому стоимость услуг юристов, к помощи которых придется прибегнуть, и сопоставим суммы возможных штрафов (1000, 5000 руб.) с расходами на их уменьшение. Согласитесь, далеко не каждый налогоплательщик пойдет теперь в суд. Такая "роскошь" окажется по карману только организациям, для которых экономический эффект от обращения в суд сможет перекрыть судебные расходы. В выигрыше окажутся бюджет и государственные органы - суды и налоговые инспекции, чей объем работы значительно уменьшится.

Не к этому ли стремился законодатель, совершая "тихую революцию"? Другой вопрос, как соотносится такой подход с приоритетом развития малого и среднего бизнеса, провозглашенным государственной властью в качестве одного из основных направлений экономического развития России.

А.В.Казакова

Заместитель директора

ООО "Бюро правовых экспертиз"

г. Пермь

О.П.Вилесова

Директор

ООО "Бюро правовых экспертиз"

г. Пермь

Подписано в печать

28.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——