"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 3

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

НА ОСНОВЕ МСФО

Минфин России 1 июля 2004 г. одобрил Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, которая предусматривает переход российского бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности. В рамках этого документа на базе международных стандартов были подготовлены новые положения по бухгалтерскому учету, а также изменения и дополнения к уже существующим ПБУ.

Принятие Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (Приказ Минфина России от 1 апреля 2004 г. N 180) было обусловлено необходимостью повышения качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. Одним из основных направлений реформы являлись разработка и утверждение положений (стандартов) бухгалтерского учета.

Так, совершенно новыми для российских бухгалтеров станут такие ПБУ, как:

- "Отчетность о движении денежных средств";

- "Промежуточная бухгалтерская отчетность организации";

- "Учет договоров (контрактов) на строительство";

- "Доходное недвижимое имущество";

- "Информация о связанных сторонах";

- "Резервы, условные обязательства и условные активы".

В ближайшее время будут утверждены поправки к следующим действующим Положениям по бухгалтерскому учету:

- "Бухгалтерская отчетность организации";

- "Учетная политика организации";

- "Учет нематериальных активов";

- "Информация по сегментам".

Изменения и дополнения к Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, уже внесены Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н. Их следует учитывать при составлении бухгалтерской отчетности за 2006 г. Иными словами, положения новой редакции ПБУ 6/01 нужно применять при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций начиная с 1 января 2006 г. Рассмотрим эти нововведения подробнее.

Состав основных средств

Согласно п. 6 МСФО 16 "Основные средства" <1> к основным средствам относятся материальные активы, которые используются компанией:

- для производства или поставки товаров и услуг;

- сдачи в аренду другим компаниям;

- административных целей.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Международные стандарты финансовой отчетности 1999: издание на русском языке. - М.: Аскери-АССА, 1999. - 1135 с.

В отличие от международных стандартов в российском бухгалтерском учете в состав основных средств включались только те активы, которые использовались в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд.

Объекты, которые организация приобретала для сдачи в аренду или для передачи в лизинг, к основным средствам не относились. Правда, на эти активы распространялись все положения ПБУ 6/01, в том числе порядок формирования первоначальной стоимости и правила начисления амортизации.

Согласно новой редакции ПБУ 6/01 активы, которые предназначены для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, теперь включаются в состав основных средств.

Как и прежде, первоначальная стоимость таких активов учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", а сумма начисленной амортизации - на отдельном субсчете к счету 02 "Амортизация основных средств".

С точки зрения налогообложения изменения в составе основных средств ведут к увеличению налогового бремени. Дело в том, что объектом обложения налогом на имущество является движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Раньше объектами основных средств считались только те активы, которые учитывались на счете 01 "Основные средства". А объекты, предназначенные для сдачи в аренду или передачи по договору лизинга, не учитывались в составе основных средств и не облагались налогом на имущество (Письмо Минфина России от 31 августа 2004 г. N 03-06-01-04/16).

Начиная с 1 января 2006 г. организации-арендодатели и лизингодатели должны включать в налоговую базу по этому налогу среднегодовую стоимость объектов, учтенных на счете 03.

Для того чтобы включить актив в состав основных средств, нужно одновременно выполнить четыре условия:

1) объект должен использоваться для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное пользование или временное владение и пользование;

2) срок полезного использования объекта должен превышать 12 месяцев;

3) не планировать перепродажу этого объекта;

4) объект должен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Последнее условие относится только к коммерческим организациям, ведь основной целью их создания является получение прибыли и ее распределение между учредителями.

Основные средства, которые приобретают некоммерческие организации, используются для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, для охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ. Таким образом, объекты основных средств не приносят некоммерческим организациям никаких экономических выгод. Поэтому для признания активов в качестве основных средств достаточно выполнения только трех условий. Согласно изменениям, внесенным в п. 4 ПБУ 6/01, теперь способность объекта приносить экономические выгоды в расчет не принимается.

Учет основных средств

Малоценные основные средства

Кардинальным образом изменился учет основных средств, стоимость которых не превышает установленного лимита.

Напомним, что в прежней редакции ПБУ 6/01 основные средства, стоимость которых не превышала 10 000 руб., а также книги, брошюры и прочие издания можно было списывать на затраты в момент передачи в эксплуатацию.

Иными словами, сначала на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" собирались все затраты, связанные с приобретением основного средства. Затем первоначальная стоимость объекта списывалась в дебет счета 01, а в момент передачи основного средства в эксплуатацию его первоначальная стоимость включалась в состав текущих затрат.

Из новой редакции ПБУ 6/01 это положение исключено. Следовательно, с 1 января 2006 г. перечисленные малоценные основные средства нельзя списывать в состав расходов в момент введения в эксплуатацию.

В то же время п. 5 дополнен новым абзацем. В нем говорится, что активы, стоимость которых не превышает 20 000 руб. за единицу, теперь могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ).

Поскольку объекты основных средств не предназначены для дальнейшей перепродажи, учитывать их на счете 41 "Товары" нельзя. Следовательно, единственно возможный вариант учета малоценных объектов в составе МПЗ - это отражение на счете 10 "Материалы".

Новый порядок учета малоценных основных средств не совсем понятен для бухгалтера:

- нужно ли отражать расходы на приобретение таких средств на счете 08, ведь проводка Д 10 - К 08 не предусмотрена действующим Планом счетов;

- следует ли открывать к счету 10 отдельные субсчета для отражения малоценных основных средств;

- нужно ли начислять по этим объектам амортизацию или необходимо списывать их стоимость на затраты при передаче в эксплуатацию;

- на каком счете отражать амортизацию малоценных основных средств?

По мнению автора, несмотря на то что малоценные объекты будут учитываться в составе МПЗ, они остаются основными средствами. Во-первых, они соответствуют всем критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, во-вторых, в п. 5 ПБУ 6/01 говорится о том, что малоценные объекты могут учитываться в составе МПЗ, но не в качестве материально-производственных запасов. В-третьих, малоценные объекты не подпадают под определение МПЗ, которое содержится в п. 2 ПБУ 5/01 <1>, и никаких изменений в это Положение в ближайшее время не предвидится.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Следовательно, на малоценные активы должны распространяться все нормы ПБУ 6/01, в том числе порядок погашения первоначальной стоимости путем начисления амортизации, проведения переоценки, ремонта и модернизации. Ведь никаких особых оговорок в ПБУ 6/01 в отношении малоценных объектов нет.

Таким образом, объекты основных средств теперь будут учитываться на трех счетах:

- на счете 01 следует учитывать объекты:

предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;

стоимость которых превышает установленный лимит;

- на счете 03 нужно учитывать объекты:

предназначенные исключительно для передачи в аренду или лизинг с целью получения дохода;

стоимость которых превышает установленный лимит;

- на отдельном субсчете счета 10 будут аккумулироваться основные средства, стоимость которых оказалась меньше установленного лимита, вне зависимости от цели их приобретения.

Начислять амортизацию по малоценным объектам основных средств следует в общеустановленном порядке одним из способов, которые предусмотрены п. 18 ПБУ 6/01.

Обратите внимание: организация имеет право установить иной лимит малоценных основных средств (но не более 20 000 руб.) и закрепить его в своей учетной политике.

Если объект состоит из нескольких частей

Довольно часто один объект основных средств состоит из нескольких частей. Если они имеют разный срок полезного использования, бухгалтер должен учитывать их как самостоятельные инвентарные объекты. Об этом говорилось в старой редакции абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01.

Согласно новой редакции отдельные части основного средства должны учитываться как самостоятельные объекты, только если сроки полезного использования этих частей существенно различаются. Однако в ПБУ критерий существенности не уточняется. По мнению автора, в качестве такого критерия нельзя использовать тот факт, что отдельные части объекта относятся к разным амортизационным группам в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).

Например, организация может установить срок полезного использования 60 месяцев по объекту, который включается в третью амортизационную группу, и 61 месяц по объекту, который относится к четвертой амортизационной группе. В этом случае срок полезного использования отдельных частей существенно различаться не будет. В то же время по частям объекта, которые включаются в третью амортизационную группу, организация вправе установить срок полезного использования 37 и 60 месяцев. Различие сроков в данном случае будет существенным.

Таким образом, критерий существенности - весьма субъективное понятие. В связи с этим организация должна определить его количественные характеристики в своей учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Оценка основных средств

Формирование первоначальной стоимости

Поправки, которые связаны с формированием первоначальной стоимости основных средств, носят скорее технический характер. В таких случаях обычно говорят: "От перемены мест слагаемых сумма не меняется".

Расходы на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования, как и прежде, включаются в первоначальную стоимость основных средств. Однако теперь это положение закреплено в п. 8, а не в п. 12 ПБУ 6/01. Указанные расходы увеличивают первоначальную стоимость объекта как при покупке основного средства, так и при приобретении объекта по договору мены, дарения или в случае получения объекта в качестве взноса в уставный капитал организации.

Согласно прежней редакции п. 8 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость основных средств включались регистрационные сборы, государственная пошлина и другие платежи, связанные с приобретением прав на объект. Как правило, подобные платежи осуществляются при покупке недвижимости или транспортных средств. Дело в том, что право собственности на объекты недвижимости, приобретенные организацией, подлежит государственной регистрации в регистрационной палате, а транспортное средство - в ГИБДД или органах технадзора.

С 1 января 2005 г. при регистрации прав на объекты недвижимости, а также при государственной регистрации транспортных средств взимается не регистрационный сбор, а государственная пошлина в соответствии с гл. 25.3 НК РФ (пп. 20, 29 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Государственная пошлина относится к федеральным налогам (п. 10 ст. 13 НК РФ), поэтому ее следует включать в первоначальную стоимость основного средства в качестве невозмещаемого налога. Именно такая поправка и внесена в п. 8 ПБУ 6/01. А регистрационные сборы в нем больше не упоминаются.

В соответствии с положениями ПБУ 6/01 таможенные сборы относятся к фактическим затратам, которые включаются в первоначальную стоимость основного средства (абз. 7 п. 8). Теперь таможенные сборы указаны в том же абзаце, что и таможенные пошлины.

Следует отметить, что организации и раньше включали таможенные сборы в состав расходов на приобретение такого объекта в качестве иных затрат, непосредственно связанных с покупкой импортных основных средств (абз. 10 ст. 8 ПБУ 6/01).

Определение стоимости импортных

и безвозмездно полученных основных средств

Серьезное уточнение, которое внесено в порядок определения первоначальной стоимости основных средств, касается случаев получения таких средств по договору дарения, а также приобретения импортных основных средств.

Если организация получила основное средство в подарок, в бухгалтерском учете оно отражается по рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 6/01), которая определяется на дату принятия к учету.

До внесения поправок в п. 10 ПБУ 6/01 никто не сомневался, что датой принятия к бухгалтерскому учету является день отражения основного средства на счете 08. Поэтому поправка, внесенная в этот пункт, практически ничего не меняет в порядке учета поступления основных средств, полученных безвозмездно.

Изменения коснулись порядка отражения в бухгалтерском учете первоначальной стоимости основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Дело в том, что такую стоимость нужно пересчитывать в рубли. Для этого используется курс Банка России, который действует на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 6/01).

Казалось бы, в этой ситуации следует действовать по аналогии и определять рублевую стоимость в момент отражения затрат на приобретение импортного основного средства на счете 08. Однако п. 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, ввел в заблуждение всех специалистов в области бухгалтерского учета.

Речь в нем идет о разнице, которая возникает между оценкой основных средств, отраженной на счете 01, и оценкой на счете 08. Эта разница не является курсовой и должна включаться в состав операционных доходов или расходов.

О том, как и почему возникает такая разница, в п. 33 Методических указаний ничего не говорится. Однако все решили, что она возникает в результате пересчета стоимости импортного основного средства. Первый раз - при отражении расходов на его приобретение на счете 08, а второй - при включении объекта в состав основных средств. Иными словами, окончательно стоимость импортного имущества нужно было пересчитывать на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.

Обратимся к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.

В п. 6 ПБУ 3/2000 говорится, что для целей бухгалтерского учета пересчитывать стоимость импортного имущества нужно на дату совершения операции, т.е. в момент перехода права собственности на импортные товары к импортеру.

На счетах бухгалтерского учета, в том числе и на счете 08, отражается только то имущество, которое принадлежит организации на праве собственности. Имущество, которое находится в организации, но не принадлежит ей, отражается на забалансовых счетах. Следовательно, стоимость импортного основного средства необходимо пересчитывать только один раз - на дату отражения на счете 08.

Чтобы положить конец всем спорам, законодатели уточнили, что пересчитывать стоимость основного средства, выраженную в иностранной валюте, в рубли следует в тот момент, когда объект основных средств принят к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные средства.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п. 14 ПБУ 6/01). Следовательно, рублевая стоимость импортного основного средства определяется на дату отражения его на счете 08 и при списании объекта на счет 01 не пересчитывается.

Включать ли в первоначальную стоимость

проценты по заемным средствам?

Согласно прежней редакции п. 8 ПБУ 6/01 в состав иных затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, организации должны были включать проценты по заемным средствам.

Проценты разрешалось включать в первоначальную стоимость основных средств, только если выполнялись два условия:

1) заемные средства привлечены для приобретения, сооружения или изготовления основных средств;

2) проценты должны быть начислены до принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Затраты по обслуживанию кредитов и займов, которые направлены непосредственно на приобретение или строительство объектов основных средств, следует отражать по дебету счета 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" или субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" (п. 23 ПБУ 15/01 <1>). При этом должны соблюдаться три условия, указанные в п. 27 ПБУ 15/01:

1) организация произвела расходы по обслуживанию кредитов и займов, признала их и отразила в бухгалтерском учете;

2) расходы на приобретение или строительство основных средств уже понесены;

3) работы, связанные со строительством основного средства, начаты.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

Таким образом, если кредит или заем был получен до начала строительных работ, затраты по его обслуживанию, которые относятся к промежутку времени между получением кредита (займа) и фактическим началом строительства, включаются в операционные расходы организации. Так же следует учитывать затраты по обслуживанию кредитов и займов, если строительство уже закончено, а кредит (заем) к этому времени не погашен.

Однако положения ПБУ 15/01 противоречили прежней редакции ПБУ 6/01.

Если следовать старой редакции ПБУ 6/01, то в первоначальную стоимость основного средства нужно было включать проценты по кредитам и займам, начисленные до принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 8). При этом не уточнялось, в качестве какого имущества объект принимается к бухгалтерскому учету.

Если руководствоваться ПБУ 15/01, то в первоначальную стоимость основного средства нужно включать проценты, начисленные до 1-го числа месяца, следующего за принятием имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (п. 30).

С месяца, который идет за месяцем отражения стоимости объекта на счете 01, до погашения кредита отражать затраты на обслуживание кредитов и займов следует в составе операционных расходов текущего отчетного периода.

Аналогичным образом нужно учитывать проценты по заемным средствам, начисленные после ввода объекта в эксплуатацию, даже если указанный объект еще не принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, т.е. продолжает учитываться на счете 08.

Чтобы устранить противоречия между ПБУ 15/01 и ПБУ 6/01, из п. 8 ПБУ 6/01 изъяли положение о процентах по заемным средствам.

Однако это вовсе не означает, что теперь организация не может учесть в составе фактических затрат на приобретение основных средств проценты по заемным средствам. Включать эти проценты в первоначальную стоимость основных средств следует в том порядке, который прописан в ПБУ 15/01.

Переоценка

Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (абз. 1 п. 15 ПБУ 6/01). Для проведения переоценки в прежней редакции ПБУ 6/01 было предложено два метода:

1) индексация;

2) прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам.

В новой редакции п. 15 указаний на методы проведения переоценки нет. Как же теперь должна определяться текущая (восстановительная) стоимость объектов при переоценке?

Чтобы разобраться в этом вопросе, обратимся к международным стандартам финансовой отчетности. МСФО 16 предусматривает переоценку основных средств по справедливой стоимости - их рыночной стоимости, которая определяется, как правило, путем оценки, выполняемой профессиональными оценщиками.

Земельные участки и здания переоцениваются только по рыночным ценам. Для этих объектов индексный метод не предусмотрен.

Рыночную стоимость машин и оборудования установить можно не всегда. Основная причина заключается в том, что машины и оборудование являются довольно специфичными основными средствами, а сделки по купле-продаже этих активов совершаются достаточно редко. Поэтому МСФО 16 допускает возможность переоценки машин и оборудования, по которым не определяется рыночная стоимость. Объекты оцениваются по восстановительной стоимости (стоимости замещений), которая определяется путем применения специальных индексов (метод индексации).

Индексы пересчета стоимости основных средств являются нормативными показателями и могут устанавливаться только в централизованном порядке. Поскольку на сегодняшний день такие индексы не установлены, метод индексации является практически неприменимым для коммерческих организаций.

Если организация проводит переоценку впервые, в бухгалтерском учете делаются записи:

Д 01 - К 83 "Добавочный капитал", субсчет "Дооценка основных средств" - отражена сумма дооценки основных средств

или

Д 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - К 01 - отражена сумма уценки основных средств.

В последующие годы сумма уценки основных средств относится в уменьшение той части добавочного капитала, которая была сформирована в предыдущие годы в результате дооценки:

Д 83, субсчет "Дооценка основных средств" - К 01 - отражена сумма уценки основного средства в размере его дооценки, проведенной в предыдущие годы.

Если суммы сформированной в предыдущие годы дооценки недостаточно, организация должна отнести оставшуюся сумму уценки на счет 84. Такие изменения в абз. 6 п. 15 ПБУ 6/01 были внесены Приказом Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н.

В то же время законодатели забыли поправить предыдущий абз. 15 этого же пункта. В нем по-прежнему указывалось, что сумма уценки, полученная в результате проведенной переоценки основного средства, должна включаться в состав операционных расходов. Далее было сказано, что в последующие годы в пределах этих сумм организация может включить в состав операционных доходов сумму дооценки основных средств.

Таким образом, возникало противоречие. Сумма уценки числилась на счете 84, а списывать сумму дооценки в последующие годы следовало на счет 99 "Прибыли и убытки".

Чтобы устранить это противоречие, в абз. 5 п. 15 ПБУ 15/01 счет прибылей и убытков заменен на счет нераспределенной прибыли. После внесенных изменений все встало на свои места. Теперь суммы дооценки в пределах сумм прошлых уценок нужно относить на счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Амортизация

Неамортизируемые основные средства

Согласно п. 18 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. К таким объектам относятся, в частности, земельные участки и объекты природопользования. После внесенных поправок в состав неамортизируемых основных средств включены музейные коллекции и музейные предметы.

Кроме того, список неамортизируемых основных средств стал открытым. Это означает, что организация не должна начислять амортизацию и на другие объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются.

Основные средства,

по которым не начисляется амортизация

С 1 января 2006 г. не начисляется амортизация на мобилизационные мощности, т.е. на те основные средства, которые используются организацией для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации.

Напомним, что мобилизационные мощности и резервы в организации создаются на основании договора о выполнении мобилизационных заданий (заказов) и об обеспечении их материально-техническими ресурсами.

Договор заключается с федеральным органом исполнительной власти или органом местного самоуправления, в сфере ведения которого находится конкретная организация. Такой порядок установлен Федеральными законами от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" и от 31 мая 1996 г. N 61-ФЗ "Об обороне".

Следует учесть, что амортизация не начисляется только на те объекты мобилизационного назначения и мобилизационные мощности, которые законсервированы и не используются в предпринимательской деятельности.

Минфин России к мобилизационным мощностям, не используемым в производстве, относит те из них, которые не участвуют в создании продукции (работ, услуг), но содержатся в условиях, обеспечивающих их сохранность и готовность к выполнению мобилизационных заданий (Письмо Минфина России от 20 апреля 2004 г. N 04-05-06/48).

Законсервировать мобилизационные мощности можно на основании приказа руководителя организации. Такое распоряжение должно быть предварительно согласовано с федеральным органом исполнительной власти, от которого было получено мобилизационное задание.

Абзацем 2 п. 17 ПБУ 6/01 установлено, что на мобилизационные мощности амортизация не начисляется. Про начисление износа на эти объекты в ПБУ 6/01 ничего не говорится. Следовательно, отражать сумму износа на забалансовом счете по ним не нужно.

Как и прежде, амортизация не начисляется по основным средствам некоммерческих организаций. По этим объектам на забалансовом счете 010 учитываются суммы износа, которые начисляются по установленным нормам амортизационных отчислений.

Из текста ПБУ 6/01 исключено положение, согласно которому износ следует начислять в конце отчетного года. Следовательно, некоммерческие организации могут рассчитывать суммы износа ежемесячно и отражать их на забалансовом счете. Такой способ намного удобнее, так как позволяет без труда определить налогооблагаемую базу по налогу на имущество некоммерческих организаций.

Следует напомнить, что для расчета налоговой базы по налогу на имущество необходимо определить остаточную стоимость основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного периода, а также на 1-е число месяца, следующего за отчетным (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Остаточную стоимость основных средств, по которым не начисляется амортизация, определяют как разницу между их первоначальной стоимостью и суммой начисленного износа (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Для этого годовую сумму износа равномерно распределяют по месяцам налогового периода. Таким образом, необходимо ежемесячно начислять износ в размере 1/12 его годовой суммы (Письмо Минфина России от 18 апреля 2005 г. N 03-06-01-04/204).

Обратите внимание, что начислять износ по основным средствам некоммерческие организации должны только линейным способом. При этом сумма износа рассчитывается в порядке, который изложен в п. 19 ПБУ 6/01.

До внесения изменений в п. 17 ПБУ 6/01 организации не должны были начислять амортизацию:

- на объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры);

- объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);

- продуктивный скот, буйволов, волов, оленей, многолетние насаждения, не достигших эксплуатационного возраста.

В новой редакции п. 17 ПБУ 6/01 об этих объектах нет ни слова. Значит, по ним организации должны начислять амортизацию так же, как и по всем прочим основным средствам.

В то же время в текст этого пункта включено отдельное положение в отношении объектов жилищного фонда, которые учитываются в качестве доходных вложений в материальные ценности. В нем сказано, что амортизация по таким объектам начисляется в общеустановленном порядке. Получается, что по всем прочим объектам жилищного фонда амортизация все же начисляться не должна.

Возможно, законодатели допустили ошибку в отношении объектов жилищного фонда, когда вносили изменения в абз. 2 п. 17 ПБУ 6/01.

Что касается крупного рогатого скота и многолетних насаждений, то, по мнению автора, бухгалтерский учет таких активов должен регулироваться отдельным ПБУ. Ведь животные и растения не являются неодушевленными объектами учета. В связи с этим МСФО 16 не применяется к биологическим активам сельскохозяйственного назначения. Порядок бухгалтерского учета биологических активов (растений и животных) регулируется МСФО 41 "Сельское хозяйство". В нем установлены требования к учету биологических активов в период их роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, а также к проведению первоначальной оценки сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора.

Вполне возможно, что и в российском бухгалтерском учете будет разработано отдельное положение по бухгалтерскому учету в отношении биологических активов.

Ускоренная амортизация

При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка применяется специальный коэффициент. Согласно прежней редакции п. 19 ПБУ 6/01 коэффициент ускорения должен был устанавливаться в соответствии с законодательством РФ.

При начислении амортизации малые предприятия могут применять ускоренную амортизацию основных средств в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов имущества. Такая норма содержится в ст. 10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Следовательно, коэффициент ускорения для малых предприятий равен 2.

Коэффициент ускорения можно использовать и по лизинговому имуществу. Об этом сказано в ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Согласно Приказу Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" величина коэффициента ускорения не должна превышать 3.

Поправки, внесенные в абз. 3 п. 19 ПБУ 6/01, позволяют всем организациям без исключения использовать при начислении амортизации способ уменьшаемого остатка. Для этого им необходимо установить коэффициент ускорения (не выше 3) в своей учетной политике.

Выбытие основных средств

Поправки, которые касаются выбытия основных средств, также носят скорее технический характер. Они более точно определяют возможные причины списания основных средств с бухгалтерского учета.

Во-первых, объект основных средств следует списать с бухгалтерского учета при выбытии. Ранее в п. 29 ПБУ 6/01 приводилось только пять случаев выбытия основного средства:

1) продажа;

2) безвозмездная передача;

3) списание в случае морального и физического износа;

4) ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

5) передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

После внесенных изменений этот список стал открытым и пополнился другими возможными случаями выбытия основных средств, а именно:

- передача по договору мены;

- внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- передача в виде вклада в паевой фонд;

- выявление недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

- частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции;

- иные случаи.

Во-вторых, организация могла списать объект основных средств, если она постоянно не использовала его для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) либо для управленческих нужд.

Как уже говорилось, в состав основных средств включаются и те объекты, которые предназначены для передачи за плату во временное владение и пользование или во временное владение. Следовательно, организация не может списать с бухгалтерского учета тот объект, который не используется для собственных нужд организации, а передан в аренду.

В связи с этим вторая причина выбытия была сформулирована по-другому. Объект основных средств списывается с бухгалтерского учета, если он не способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

Такая формулировка более соответствует положениям, прописанным в п. 55 МСФО 16. Согласно международным стандартам финансовой отчетности объект основных средств должен быть списан с баланса или при выбытии или когда принято решение о прекращении использования актива и от его выбытия не ожидается больше получения никаких экономических выгод.

О.А.Курбангалеева

Главный бухгалтер

ООО "Канада-Моторс"

Подписано в печать

28.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——