"Аудит и налогообложение", 2006, N 3

АУДИТ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Преимущества составления финансовой отчетности по МСФО для внутренних и внешних пользователей (собственников и инвесторов) заключаются в том, что:

- во-первых, форма представления такой отчетности достаточно понятно отражает финансовую и имущественную картину компании;

- во-вторых, действие таких принципов, как приоритет содержания над формой, признание доходов и расходов, осмотрительность (осторожность) в отчетности, составленной по МСФО, применимо в большей степени, чем в отчетности, составленной по российским стандартам.

Согласно МСФО 27 консолидированная финансовая отчетность - это финансовая отчетность группы, представленная как отчетность единого экономического субъекта.

Консолидированная финансовая отчетность, составленная по МСФО, - это новый для России формат представления отчетной информации. Аудит консолидированной отчетности имеет определенную специфику на этапах планирования, проведения процедур и формирования мнения о достоверности консолидированной отчетности во всех существенных отношениях.

На современном этапе развития аудита и бухгалтерского учета в Российской Федерации не сформирована законодательная основа по вопросам проведения аудиторской проверки консолидированной отчетности.

Для проведения аудита консолидированной отчетности необходимо:

- выявить отличия одиночной финансовой отчетности от консолидированной отчетности;

- определить различия в планировании аудита одиночной финансовой отчетности и консолидированной отчетности;

- выделить основные этапы проведения аудита консолидированной отчетности по МСФО.

Отличия одиночной финансовой отчетности

от консолидированной финансовой отчетности (КФО)

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) от 06.07.1999 N 43н бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основании данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Отличия одиночной финансовой отчетности от консолидированной представлены в таблице 1.

Таблица 1

     
   ————T———————————————T———————————————————————T—————————————————————¬
   | N |    Признаки   | Финансовая отчетность |  Консолидированная  |
   |п/п|               |                       |      финансовая     |
   |   |               |                       |     отчетность,     |
   |   |               |                       | составленная по МСФО|
   +———+———————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   | 1 |Требования     |Существуют определенные|Максимальная         |
   |   |раскрытия      |обязательные требования|прозрачность и       |
   |   |               |по законодательству РФ |логическая           |
   |   |               |к раскрытию ФО         |обоснованность       |
   |   |               |(см. ПБУ)              |раскрытия отчетных   |
   |   |               |                       |данных               |
   |   |               |                       |Существуют требования|
   |   |               |                       |по раскрытию той     |
   |   |               |                       |информации, которая  |
   |   |               |                       |может повлиять на    |
   |   |               |                       |решение              |
   |   |               |                       |заинтересованных     |
   |   |               |                       |пользователей        |
   +———+———————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   | 2 |Форма          |                       |                     |
   |   |представления  |                       |                     |
   +———+———————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   | 3 |Обязательность |Обязательна для        |Необязательна для    |
   |   |составления    |составления в          |составления на данном|
   |   |               |соответствии с         |этапе развития       |
   |   |               |действующим            |бухгалтерского учета |
   |   |               |законодательством      |в РФ, но на          |
   |   |               |                       |законодательном      |
   |   |               |                       |уровне               |
   |   |               |                       |предпринимаются      |
   |   |               |                       |попытки придать      |
   |   |               |                       |данной отчетности    |
   |   |               |                       |обязательный статус  |
   +———+———————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   | 4 |Пользователи   |Налоговые органы,      |Контрагенты,         |
   |   |отчетности:    |органы статистики,     |кредитные и          |
   |   |Внешние        |контрагенты, кредитные |банковские           |
   |   |               |и банковские           |организации          |
   |   |               |организации            |                     |
   |   |               +———————————————————————+—————————————————————+
   |   |Внутренние     |Руководство компании и |Руководство компании |
   |   |               |управленческий         |и управленческий     |
   |   |               |персонал, собственники |персонал,            |
   |   |               |и акционеры            |собственники и       |
   |   |               |                       |акционеры            |
   +———+———————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   | 5 |Законодательная|Четырехуровневая       |Двухуровневая        |
   |   |и иная         |система:               |система:             |
   |   |нормативная и  |— законы               |— МСФО               |
   |   |регулирующая   |— методические указания|— учетная политика   |
   |   |база, лежащая в|— ПБУ                  |                     |
   |   |основе         |— учетная политика     |                     |
   |   |составления    |                       |                     |
   |   |отчетности     |                       |                     |
   +———+———————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   | 6 |Периодичность  |В соответствии с       |Не реже 1 раза в год |
   |   |составления    |законодательством РФ   |                     |
   |   |               |(за отчетные периоды — |                     |
   |   |               |3, 6, 9, 12 месяцев)   |                     |
   L———+———————————————+———————————————————————+——————————————————————
   

Планирование аудита консолидированной

финансовой отчетности

На этапе планирования аудита как самостоятельной финансовой отчетности, так и консолидированной осуществляется разработка тех действий, которые будут выполняться во время проведения определенных процедур; изучается специфика деятельности аудируемой организации, существующие системы контроля и риски, присущие данному бизнесу и конкретному клиенту.

Планирование аудита производится по следующим основным направлениям:

- понимание деятельности организации;

- оценка системы внутреннего контроля;

- оценка составляющих аудиторского риска;

- определение уровня существенности;

- разработка программы аудита (меморандум планирования).

На этапе понимания деятельности аудируемой организации необходимо изучить специфику бизнеса клиента, его организационную и внутреннюю структуру, определить характер выпускаемой продукции, оказываемых услуг или работ. Изучение основных поставщиков, покупателей и конкурентов также способствует более полному представлению о клиенте.

Для целей аудита консолидированной отчетности следует провести дополнительный анализ, в частности, уделить особое внимание следующим аспектам:

1) составлению списка тех компаний группы, аудит которых будет проводиться.

Если группа представляет собой достаточно большое количество экономических субъектов, то следует определиться с наиболее значимыми для аудита компаниями, поскольку проведение проверки финансовых отчетностей всех компаний не представляется возможным из-за определенных временных и стоимостных ограничений;

2) накоплению знаний о бизнесе компаний группы, аудит которых не будет проводиться.

Знания о бизнесе неаудируемых компаний необходимо также получать с целью изучения специфики деятельности группы компаний в целом;

3) получению информации у аудиторов дочерних компаний о неаудируемых компаниях группы.

Обмен информацией между аудиторами консолидированной отчетности и аудиторами дочерних компаний позволит выяснить ключевые проблемные области у неаудируемых компаний и установить аудиторские риски;

4) окончательному формированию знаний о бизнесе компаний группы.

Так же как и при аудите одиночных компаний, необходимо понять характер бизнеса клиента и влияние на бизнес внешних факторов. Аудитор должен определить структуру группы, бизнес компаний, входящих в группу, влияющие внешние факторы, структуру управления группой и основной управленческий персонал.

При оценке системы внутреннего контроля описываются средства контроля, присущие аудируемой организации, при этом, как правило, заполняются опросные листы (анкеты) по оценке средств контроля. Оценка системы внутреннего контроля осуществляется в стандартной форме как для одиночных компаний, так и для группы консолидируемых компаний. Уделяется внимание описанию трех основных блоков: среде контроля, системе бухгалтерского учета и процедурам (средствам) контроля.

В случае если аудиторы будут полагаться на средства контроля, им необходимо провести оценку таких средств на предмет наличия и функционирования.

Оценка составляющих аудиторского риска предполагает оценку:

- неотъемлемого риска - вероятность наличия искажений в конкретном бухгалтерском счете или группе однотипных хозяйственных операций до момента их обнаружения средствами системы внутреннего контроля или при допущении отсутствия таковой;

- риска средств контроля - вероятность наличия искажений на конкретном бухгалтерском счете или группе однотипных хозяйственных операций при допущении несвоевременности предотвращения, обнаружения и исправления их с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- риска необнаружения - вероятность того, что аудиторские процедуры, применяемые в ходе проверки, не позволяют обнаружить существенные искажения в конкретном бухгалтерском счете или группе однотипных хозяйственных операций и оказывают существенное влияние на формируемое аудитором мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Составляющие аудиторского риска могут оцениваться для консолидированной отчетности в целом, для материнской компании и аудируемых дочерних компаний. Процесс оценки риска для целей аудита консолидированной отчетности представляет собой процесс, аналогичный процессу оценки аудиторского риска при аудите одиночной отчетности.

Определение уровня существенности основывается на данных консолидированного бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Информация, полученная от клиента в ходе проведения аудита, считается существенной, если ее пропуск или искажение может значительно повлиять на правильность и своевременность принятия финансово-экономических решений пользователями данной информации. Допустимый уровень существенности определяется аудитором самостоятельно исходя из собственного профессионального опыта.

Для расчета уровня существенности выбираются наиболее характерные и значимые показатели деятельности аудируемой организации. При аудите консолидированной отчетности возникают понятия трех видов уровней существенности:

1) уровень существенности отчетности материнской компании.

Используется для оценки существенности информации в отчетности материнской компании. Для анализа берутся только данные бухгалтерского учета и отчетности материнской компании;

2) уровень существенности отчетности дочерних компаний (если они подлежат обязательному аудиту).

Используется для оценки существенности информации в отчетности аудируемых дочерних компаний. Для анализа берутся только данные бухгалтерского учета и отчетности дочерних компаний;

3) уровень существенности консолидированной отчетности.

Используется для оценки существенности информации в консолидированной отчетности группы. Для анализа берутся консолидированные данные компаний группы, а также консолидационные корректировки.

Разработка программы аудита (меморандум планирования) осуществляется на заключительной стадии планирования. Программа аудита определяет характер, временные рамки и объем аудиторских процедур. Она является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

Особенности проведения аудиторских процедур

Процесс проведения аудиторской проверки консолидированной отчетности следует разделить на следующие этапы:

1. Анализ финансовой отчетности и финансовой информации, полученной от дочерних компаний.

Целью проведения анализа финансовой отчетности и финансовой информации, полученной от дочерних компаний, является получение уверенности в том, что корректировки балансов отдельных компаний перед консолидацией осуществлены правильно.

Масштабы анализа зависят главным образом от уровня существенности по каждой дочерней компании и удельного веса статей отчетности дочерней компании в консолидированной отчетности. Следует выяснить особенности, присущие дочерней компании, рассмотреть применяемую учетную политику, неординарные операции, статьи отчетности и сальдо счетов, привлекшие внимание.

Отчетность, подлежащая консолидации, часто является не полной либо содержит ошибки. Аудиторам необходимо удостовериться в ее правильности или откорректировать должным образом. Рекомендуется выполнить аудиторские процедуры, которые смогут предоставить достаточные доказательства о финансовой информации дочерних компаний, а именно:

- проверку неучтенных событий (дивидендов);

- проверку корректировок, отражающих учетную политику группы;

- проверку гудвилла.

2. Анализ данных, предоставленных аудиторами дочерних компаний.

Целью составления процедур по анализу данных, предоставленных аудиторами дочерних компаний, является формирование мнения о том, что на выводы аудиторов дочерних компаний можно или нельзя полагаться с определенной степенью доверия.

Если дочерние компании подлежат обязательному или инициативному аудиту, то необходимо уделить внимание существенным выводам и оговоркам в аудиторских заключениях, выданных аудиторами дочерних компаний. Приемлемыми процедурами при анализе данных, предоставленных аудиторами дочерних компаний, являются:

- изучение выводов других аудиторов дочерних компаний по существенным позициям;

- рассмотрение оговорок аудиторских заключений дочерних компаний;

- анализ доказательств, полученных от аудиторов дочерних компаний;

3. Проверка статей консолидированной отчетности.

Объем проводимых процедур зависит от оценки внутреннего контроля, выбранного уровня существенности, знаний о бизнесе клиента и масштабах его деятельности. В большинстве случаев, когда нецелесообразно проводить проверку всех операций, нашедших отражение в статьях консолидированной отчетности, применяется выборочный подход.

Общая цель аудиторских процедур - проверка операций консолидации отчетности, осуществляемой материнской компанией. Частными целями аудиторских процедур является проверка соответствия данных консолидированной отчетности следующим предпосылкам достоверности:

- существование: материнская компания владеет определенными дочерними компаниями по состоянию на отчетную дату;

- права и обязанности: доля чистых активов дочерней компании принадлежит материнской компании по состоянию на отчетную дату;

- возникновение: инвестиции в дочерние компании имели место в течение отчетного периода и принадлежат материнской компании;

- полнота: в консолидированной отчетности информация обо всех дочерних компаниях материнской компании раскрыта в полном объеме;

- стоимостная оценка: инвестиции в дочерние компании, включенные в консолидированную финансовую отчетность, отражены по надлежащей балансовой стоимости;

- точное измерение: инвестиции в дочерние компании, включенные в консолидированную финансовую отчетность, учитываются по фактической либо по справедливой стоимости и относятся к правильному периоду;

- представление и раскрытие: информация о дочерних компаниях раскрывается, классифицируется и описывается в соответствии с применимыми основными принципами финансовой отчетности.

Аудит консолидированной отчетности предполагает проведение всех видов аудиторских процедур: тестов средств внутреннего контроля, аналитических процедур и детальных тестов проверки сальдо и оборотов по счетам.

Выполнение тестов средств внутреннего контроля и оценка системы контроля осуществляются в несколько этапов.

На первом этапе заполняется вопросник для предварительного ознакомления с бизнесом клиента, системой внутреннего контроля и средой функционирования материнской компании.

На втором этапе осуществляется более детальный анализ системы внутреннего контроля. Формой рабочего документа также выступает анкета-вопросник. Целью данной анкеты является установление наличия или отсутствия контроля, существующего в материнской компании.

На заключительном этапе оценки системы внутреннего контроля производится оценка соответствия предпосылкам достоверности отчетности. При этом заполняются типовые рабочие документы.

Проведение аналитических процедур следует сразу после выполнения тестов средств внутреннего контроля. В их число входит:

- сравнение данных бухгалтерского учета с данными баланса;

- сопоставление данных бухгалтерского баланса за два последующих периода;

- анализ остатков по счету инвестиций за смежные отчетные периоды;

- сравнение данных по счету инвестиций за несколько отчетных периодов;

- сравнение плановых и фактических данных.

Далее осуществляется выполнение детальной проверки сальдо и оборотов по счетам.

Выбор детальных процедур осуществляется таким образом, чтобы получить уверенность в выполнении предпосылок достоверности отчетности.

Примерный перечень детальных тестов:

1. Проверка поступления и выбытия инвестиций, их своевременного учета.

Необходимо получить ведомость учета поступления и выбытия инвестиций в дочерние компании. Проверить соответствие данных ведомости данным бухгалтерской отчетности и главной книги. После сравнения данных отчетности с бухгалтерскими регистрами осуществляется выборочная сверка крупных поступлений инвестиций в дочерние компании за период с подтверждающей документацией на предмет права собственности, правильности формирования первоначальной (балансовой) стоимости. При выполнении данной процедуры также проверяется:

- приобретение по решению совета директоров (Общего собрания) инвестиций в дочерние компании, превышающих 25 - 50% балансовой стоимости активов;

- отражение инвестиций в дочерние компании в учете и отчетности в сумме затрат на приобретение;

- применение правильного обменного курса при приобретении активов за валюту;

- соответствие методики учета финансовых вложений принципам бухгалтерского учета, специфике деятельности клиента, учетной политике.

2. Проверка права собственности и правильности оценки инвестиций.

Составляется расшифровка сальдо счета на конец проверяемого периода. Выборочно по самым крупным позициям проверяется наличие документов, подтверждающих право собственности, а также правильность оценки.

3. Проверка правильности учета объединения компаний.

Проверка правильности учета объединения компаний предполагает:

- правильность оценки стоимости объединения компаний (запросить и проанализировать договоры, акты, счета-фактуры);

- правильность распределения стоимости объединения компаний на приобретенные активы и принятые обязательства, в том числе условные (запросить расчеты, составленные организацией).

Чтобы остатки по расчетам внутри группы, операций внутри группы, а также нереализованная прибыль от таких операций были полностью исключены, запросить журналы по счетам расчетов с дочерними компаниями, сравнить данные, подлежащие элиминированию в консолидированной отчетности с данными в отчетности материнской компании, проанализировать правильность элиминирования;

- совпадение даты составления финансовой отчетности материнской и дочерних компаний: сравнить даты, на которые составлены отчетности материнской и дочерней компании.

4. Проверка соблюдения единой учетной политики.

Запрашиваются и анализируются учетные политики материнской и дочерних компаний по каждому виду активов и обязательств. Выясняется, составляется ли консолидированная финансовая отчетность на основе единой учетной политики. Если принципы единой учетной политики при подготовке консолидированной отчетности не соблюдались, проверяется, как это отражается в пояснительной записке; анализируются пропорциональные доли статей консолидированной финансовой отчетности, к которым применялась различная учетная политика.

5. Проверка правильности раскрытия информации в консолидированной отчетности, соответствие правилам раскрытия, указанным в МСФО 27:

- правильность раскрытия характера отношений между материнской компанией и дочерней, в которой материнская компания не владеет более чем половиной акций, имеющих право голоса;

- раскрытие причин отсутствия контроля над компаниями, в которых материнская компания владеет более чем половиной акций, имеющих право голоса;

- раскрытие отчетной даты дочерней компании, если она не совпадает с отчетной датой материнской компании;

- правильность описания существенных ограничений на перевод ресурсов в пользу материнской компании;

- раскрытие характера отношений между материнской компанией и дочерней, в которой материнская компания не владеет более чем половиной акций, имеющих право голоса;

- раскрытие факта использования освобождения от подготовки консолидированной отчетности;

- правильность раскрытия названия и юридического адреса материнской компании, которая публикует сводную финансовую отчетность согласно МСФО;

- раскрытие информации о существенных дочерних, совместно контролируемых и ассоциированных компаниях, с указанием доли собственности и процента акций с правом голоса; и метода их отражения в учете.

6. Проверка правильности раскрытия информации в отчетности материнской компании и консолидированной отчетности (соответствие правилам раскрытия, указанным в МСФО 3):

- правильность раскрытия информации, дающей возможность пользователям оценить характер и финансовые последствия объединений компаний, которые имели место в течение периода после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности к публикации;

- раскрытие информации об объединяющихся компаниях;

- раскрытие информации о дате приобретения;

- раскрытие информации о процентах приобретенных инструментов, дающих право голоса;

- раскрытие информации о стоимости объединения и описание ее составляющих (в том числе затрат, непосредственно относимых на объединение);

- если в стоимость объединения входят долевые инструменты (уже выпущенные или такие, которые могут быть выпущены), то проверяется правильность указания количества таких инструментов, их справедливой стоимости, с описанием того, как она была определена;

- описание деятельности, которую компания в результате объединения решила прекратить;

- правильность раскрытия сумм, признанных по состоянию на дату приобретения в отношении каждого класса активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании и их справедливой стоимости согласно МСФО (где это возможно);

- раскрытие превышения стоимости приобретенных чистых активов над величиной, отнесенной на прибыль или убыток за период, с указанием статьи отчета о прибылях и убытках, которая включает эту величину;

- описание:

- факторов, обусловливающих затраты, в результате которых возникает необходимость в признании гудвилла;

- каждого нематериального актива, не вычлененного из гудвилла, с объяснением, почему его справедливая стоимость не поддается надежной оценке;

- характера превышения, отнесенного на прибыль или убыток;

- раскрытие величины прибыли или убытка приобретенной компании, полученной после даты приобретения, включенной приобретающей компанией в свою прибыль или убыток за период;

- раскрытие информации о том, использовались или нет промежуточные оценки справедливой стоимости;

- оценка изменения балансовой стоимости гудвилла - сверка балансовой стоимости на начало и конец периода, отдельных показателей:

- валовой суммы и накопленной амортизации на начало периода;

- любой дополнительной деловой репутации (гудвилла), признанной за период (исключая гудвилл, включенный в реализуемые группы);

- корректировок, возникающих в результате признания отложенных налоговых активов (требований) в течение периода;

- гудвилла, включенного в реализуемые группы;

- убытков от обесценения, признанных за период;

- чистых курсовых разниц, возникших в течение периода;

- других изменений в балансовой величине;

- валовой суммы и накопленных убытков от обесценения в конце периода.

4. Проверка консолидационных корректировок и элиминирования внутригрупповых оборотов и операций.

Цель аудиторских процедур - получение доказательств, что все необходимые операции по корректированию данных, проводимые при консолидации, осуществлены правильно.

Аудиторские процедуры, направленные на проверку корректировок, связанных с консолидированием данных, планируются по следующим направлениям:

- аудит корректировок, связанных с гудвиллом;

- аудит корректировок, связанных с долей меньшинства;

- аудит корректировок, связанных с нераспределенной прибылью группы;

- проверка правильности отражения корректировок при приобретении компании в середине года;

- аудит корректировок, связанных с внутригрупповыми остатками;

- аудит корректировок, связанных с нереализованной прибылью;

- аудит корректировок, связанных с запасами;

- аудит корректировок, связанных с передачей внеоборотных активов.

5. Анализ форм финансовой отчетности. Анализ сальдо статей отчетности.

Необходимо проанализировать существенные статьи консолидированной финансовой отчетности. Целью аудиторских процедур по обзору изменений по всем ключевым формам финансовой отчетности и формированию ключевых статей отчета о прибылях и убытках является получение аудитором уверенности в том, что он полностью понимает процесс составления и движения средств по некоторым ключевым балансовым счетам.

Анализ финансовой отчетности

При окончательном анализе консолидированной финансовой отчетности необходимо удостовериться, что она обоснована и составлена согласно МСФО; также следует проверить выполнение требований раскрытия информации в соответствии с МСФО.

При анализе финансовой отчетности на данном этапе рассматриваются условные факты хозяйственной жизни и события, произошедшие после отчетной даты. Необходимо проанализировать все события и факты, которые могут иметь существенное влияние на деятельность организации, а следовательно, и на финансовую отчетность. В пояснительной записке к консолидированной отчетности все существенные условные факты и события после отчетной даты должны быть раскрыты.

Выдача аудиторского заключения

На заключительном этапе проверки консолидированной отчетности необходимо сформировать общее мнение с последующей выдачей аудиторского заключения. Рассматриваются все собранные в ходе проведения аудиторских процедур доказательства и формулируются выводы. В дополнение к выводам по консолидированной отчетности и по отчетности материнской компании необходимо включить выводы, сформированные аудиторами дочерних компаний.

После формирования окончательного мнения о консолидированной финансовой отчетности выдается аудиторское заключение.

Н.Савенкова

Аудитор

г. Санкт-Петербург

Подписано в печать

28.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——