"Аудит и налогообложение", 2006, N 3

УЧЕТ ЗАТРАТ НА ВЫПУСК ИЗДАТЕЛЬСКОЙ ПРОДУКЦИИ

Расходы на продажу

Расходы на продажу учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". К ним относятся:

- расходы на рекламу (в том числе в собственных изданиях);

- расходы на упаковку, транспортировку, пересылку, экспедирование;

- расходы на распространение печатных изданий по подписке;

- комиссионное вознаграждение распространителям изданий;

- стоимость обязательных бесплатных экземпляров и расходы по их рассылке;

- стоимость бесплатных авторских экземпляров.

Бухгалтерский учет расходов на рекламу

Под рекламой согласно ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 108-ФЗ) понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Расходы на рекламу относятся к расходам, связанным с продажей продукции. В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 они являются расходами по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете суммы, уплаченные за рекламные услуги, учитываются в полном размере в составе расходов на продажу (счет 44 "Расходы на продажу").

Товары, приобретенные для вручения в качестве призов при проведении рекламной кампании, следует учитывать на счете 41 "Товары". Стоимость вручаемых призов списывается с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Если издательство публикует собственную рекламу в своих изданиях, то затраты на рекламу должны быть выделены из себестоимости и отражены на счете 44 "Расходы на продажу" (Дт 44 Кт 20) пропорционально занимаемому объему. На счет 43 "Готовая продукция" списывается себестоимость тиража, уменьшенная на сумму расходов на собственную рекламу.

Пример 1. Издательство в издаваемом журнале, объем которого 15 учетно-издательских листов, поместило собственную рекламу. Собственная реклама занимает 0,3 учетно-издательского листа. Себестоимость тиража составила 300 000 руб.

6000 руб. (0,3 : 15 х 300 000) - расходы на собственную рекламу в издаваемом журнале.

Дт 44 Кт 20 - 6000 руб. - отражены расходы на собственную рекламу;

Дт 43 Кт 20 - 294 000 руб. - отражена общеиздательская себестоимость полученного из типографии тиража журнала;

Дт 90-2 Кт 44 - 6000 руб. - списаны коммерческие расходы.

Налоговый учет рекламных расходов

В целях налогообложения прибыли расходы на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ полностью в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе через объявления в печати, передачи по радио, телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр, каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы на рекламу, которые не указаны в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, относятся к нормируемым расходам в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Перечень данных расходов является открытым. Базой для расчета предельного размера нормируемых рекламных расходов является выручка от реализации без суммы налогов, предъявленной организацией покупателям.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Обращаем внимание, что с 1 января 2006 г. перечень ненормируемых расходов на рекламу расширен. Теперь, кроме информации о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, на ненормируемые расходы относятся расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, товарных знаках и знаках обслуживания.

Выручка от реализации определяется в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов и расходов.

Напомним, что гл. 25 НК РФ предусматривает два возможных метода признания доходов и расходов:

1) метод начисления (налогоплательщики, использующие данный метод, определяют доходы и расходы в соответствии со ст. ст. 271, 272 НК РФ);

2) кассовый метод (регулируется в соответствии с положением ст. 273 НК РФ).

Организации, использующие метод начисления для признания доходов (расходов) в целях налогообложения прибыли, учитывают расходы на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически были осуществлены, независимо от времени выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Организации могут применять кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Для таких организаций датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты. Следовательно, рекламные расходы у налогоплательщика при кассовом методе будут приняты к учету после оплаты.

Рассмотрим такой момент: организация занимается издательской деятельностью - издает справочники (адресно-телефонные), которые зарегистрированы в качестве СМИ. Эти справочники содержат около 40% рекламной информации. Часть издаваемого тиража реализуется оптом и в розницу. Большая часть справочников распространяется безвозмездно в общественных местах (аэропорты, железнодорожные вокзалы, выставки и т.д.). Может ли издательство отнести расходы по безвозмездному распространению этих периодических изданий в общественных местах к расходам на рекламу в размере, не превышающем 1% выручки от реализации? Можно ли в случае невозможности отнесения данных расходов к расходам на рекламу учесть их в целях налогообложения по другому основанию?

Как мы уже отметили выше, понятие рекламы дано в ст. 2 Закона N 108-ФЗ "О рекламе".

В рассматриваемой ситуации печатные издания распространяются среди неопределенного круга лиц, то есть соблюдаются требования, предъявляемые к рекламе. Следовательно, эти расходы можно отнести к расходам на иные виды рекламы согласно п. 4 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В том случае если расходы по безвозмездному распространению в общественных местах периодических изданий невозможно отнести к расходам" на рекламу, организации следует учитывать следующее: согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены. Следовательно, если данные расходы не будут признаны расходами на рекламу, они не будут являться расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а значит, не могут быть признаны расходами, учитываемыми при налогообложении. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/14.

Особенности исчисления НДС

по передаче собственной продукции

в рекламных целях

Для издательств, выпускающих периодические печатные издания, характерно проведение рекламных компаний, связанных с бесплатным распространением выпускаемой продукции, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является безвозмездной передачей товара, которая облагается НДС по соответствующим ставкам 18% и 10%. Об этом говорится в Письме ФНС России от 31.03.2005 N 03-1-03/474/13.

Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база для исчисления НДС в этом случае определяется исходя из рыночных цен.

Данное утверждение подтверждено Письмом Минфина России от 31.03.2004 N 04-03-11/52 "О налоге на добавленную стоимость", а также Письмом УМНС России по г. Москве от 15.07.2004 N 24-14/47585 "О налогообложении товаров, передаваемых в рекламных целях", в котором указано, что товары, безвозмездно переданные в рекламных целях, являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

НДС исчисляется по ставке, по которой облагается налогом реализация передаваемой продукции:

- ставка 10% применяется по периодическим печатным изданиям, указанным в Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10%, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41, согласно Общероссийскому классификатору (ОК 005-93), где:

95 2000 - код газеты;

95 3000 - код журналов, сборников, бюллетеней;

95 8100 - код журналов, сборников, бюллетеней информационных агентств в электронном виде;

- ставка 18% применяется в отношении иной печатной продукции.

Так как данная операция по безвозмездной передаче является объектом обложения НДС, входящий НДС может быть возмещен в полном объеме.

Пример 2. Издательство в рекламных целях бесплатно передало 10 экз. издаваемого журнала при проведении рекламной компании. Себестоимость 1 экз. - 120 руб. Цена, по которой издательство реализует журналы покупателям, - 150 руб. (без НДС).

Так как себестоимость одного журнала составляет 120 руб., организация не вправе использовать льготу, установленную пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которой не облагается НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Для исчисления налога на прибыль расходы в виде стоимости безвозмездно переданной продукции и начисленного на нее НДС не учитываются (п. п. 16, 19 ст. 270 НК РФ).

В бухгалтерском учете операции по передаче продукции следует отразить проводками:

Дт 91-2 Кт 43 - 1200 руб. - списана себестоимость журналов, переданных бесплатно (10 шт. х 120 руб.);

Дт 91-2 Кт 68 - 270 руб. - начислен НДС.

Пример 3. Издательство безвозмездно передает школе 20 экз. англо-русского словаря, цена реализации которого - 80 руб. (без НДС), и 30 экз. сборника стихов, цена реализации - 40 руб. (без НДС).

Себестоимость 1 экз. словаря - 65 руб., сборника стихов - 32 руб.

20 декабря 2005 г. издательство представило в налоговый орган заявление об отказе в использовании льготы, предусмотренной пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.

НДС начисляется по ставке 10% на стоимость передаваемых экземпляров словаря, так как он относится к учебной литературе. На стоимость сборника стихов НДС начисляется по ставке 18%, поскольку эта книга не соответствует критериям налогообложения по ставке 10%.

Стоимость почтовых услуг: по пересылке словарей - 220 руб. (в том числе НДС - 33,56 руб.); сборников стихов - 240 руб. (в том числе НДС - 36,61 руб.).

Дт 91-2 Кт 43 - 1300 руб. - списана себестоимость безвозмездно переданных словарей (65 экз. х 20 руб.);

Дт 91-2 Кт 43 - 960 руб. - списана себестоимость безвозмездно переданных сборников стихов (32 экз. х 30 руб.);

Дт 91-2 Кт 68 - 160 руб. - начислен НДС на стоимость безвозмездно переданных словарей (80 руб. к 20 экз. х 10%);

Дт 91-2 Кт 68 - 216 руб. - начислен НДС на стоимость безвозмездно переданных сборников стихов (40 руб. х 30 экз. х 18%);

Дт 76 Кт 71 - 460 руб. - оплачены услуги связи (220 руб. + 240 руб.);

Дт 91-2 Кт 76 - 389,83 руб. - отражены расходы на оплату услуг связи (186,44 руб. + 203,39 руб.);

Дт 19 Кт 76 - 70,17 руб. - отражен НДС по услугам связи (33,56 руб. + 36,61 руб.);

Дт 68 Кт 19 - 70,17 руб. - НДС по услугам связи принят к вычету.

Обращаем внимание, что в связи с изменениями, внесенными в ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в гл. 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ), вступившими в действие с 1 января 2006 г., применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам.

Достаточно товар (работы, услуги), имущественные права принять к учету и использовать в налогооблагаемой деятельности.

До 1 января 2006 г. по этому вопросу существовало и другое мнение, которое предусматривало включение бесплатно раздаваемой собственной печатной продукции в рекламных целях в состав рекламных расходов. Поскольку стоимость бесплатно переданных покупателям товаров включалась в издержки обращения, она наряду с другими затратами участвовала в формировании продажной цены реализуемых товаров. Покупатели при оплате товаров возмещают продавцу все его затраты, включенные в состав издержек производства и обращения. Следовательно, стоимость бесплатно выдаваемых в рамках проведения рекламной акции продукции, товаров, призов и подарков фактически возмещается продавцу покупателями в составе продажной цены реализуемых товаров. Таким образом, бесплатную передачу покупателям продукции и товаров в рамках рекламных мероприятий нельзя было рассматривать как безвозмездную передачу товаров, являющуюся объектом обложения НДС. Это подтверждалось и арбитражной практикой. Так, Постановлением ФАС Московского округа от 19.08.2003 по делу N КА-А40/5796-ОЗП было принято следующее решение: получение покупателем подарка происходило только при условии приобретения определенного товара, то есть передача подарков носила возмездный характер. Передача подарков происходила в рамках рекламной кампании и являлась расходами на рекламу, поэтому не может быть квалифицирована как безвозмездная передача товара применительно к ст. 146 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Печатные издания, предназначенные для передачи в рекламных целях, уже не являются товаром в смысле ст. 38 НК РФ, а объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ являются, в частности, товары.

Такой же точки зрения придерживается и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.12.2004 по делу N А05-3624/04-22.

С вступлением в силу обновленных норм гл. 21 НК РФ ситуация в этом вопросе стала более понятной. С 1 января 2006 г. п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен пп. 25, согласно которому освобождена от НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. То есть, установив такую льготу, законодатели дали понять, что вручение подарков свыше 100 руб. облагается НДС. Таким образом вывод однозначный: передача призов, подарков и т.д. представляет собой объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Но так как данные изменения внесены с 1 января этого года, то в отношении требования об уплате сумм налога с таких операций до указанной даты у налогоплательщиков есть шанс оспорить точку зрения налоговиков.

Издательство может размещать и собственную рекламу. Расходы на размещение собственной рекламы относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, согласно пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ. Данные расходы уменьшают доходы издательства в составе косвенных расходов. Так как не выполняются условия, выдвигаемые к признанию операции объектом налогообложения по НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ (учитываются при налогообложении), следовательно, начислять НДС при передаче собственной продукции, использованной в целях рекламы, не нужно.

Пример 4. Издательство опубликовало в журнале собственную рекламу, которая занимает 2,5% объема издания. Тираж журнала - 6000 экз., себестоимость 1 экз. - 60 руб. Издательство участвовало в выставке, во время которой в рекламных целях бесплатно было роздано 300 экз. журнала. За участие в выставке издательство уплатило 9000 руб. (в том числе НДС - 1372,88 руб.).

Выручка от реализации остальной части тиража составила 550 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.).

В целях бухгалтерского учета все произведенные расходы на рекламу учитываются в полном объеме. Для целей налогового учета полностью принимаются в составе расходов затраты на участие в выставке и на публикацию рекламы в журнале. Стоимость розданных журналов учитывается в сумме, не превышающей 1% от суммы выручки от реализации ((550 000 - 50 000) х 1% = 5000 руб.).

Издательство использует льготу, предусмотренную пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Сумма восстановления "входного" налога, относящегося к бесплатно раздаваемым экземплярам, в данном примере не рассматривается. Однако следует помнить, что сделать это необходимо в соответствии с требованиями п. 3 ст. 170 НК РФ.

Дт 44 Кт 20 - 9000 руб. - отражены расходы на размещение собственной рекламы в журнале (60 х 6000 х 2,5%);

Дт 43 Кт 20 - 351 000 руб. - отражена себестоимость готового тиража (60 х 6000 - 9000);

Дт 44 Кт 60 - 7627,12 руб. - отражены расходы на участие в выставке;

Дт 19 Кт 60 - 1372,88 руб. - отражена сумма НДС по расходам на участие в выставке;

Дт 68 Кт 19 - 1372,88 руб. - принята к вычету сумма НДС по расходам на участие в выставке;

Дт 60 Кт 51 - 9000 руб. - оплачено участие в выставке;

Дт 44 Кт 43 - 17 550 руб. - списана себестоимость экземпляров журнала, розданных в рекламных целях (351 000 : 6000 х 300);

Дт 62 Кт 90-1 - 550 000 руб. - отражена выручка от продажи журнала;

Дт 90-3 Кт 68 - 50 000 руб. - начислен НДС;

Дт 90-2 Кт 43 - 333 450 руб. - списана себестоимость проданных журналов (351 000 : 6000 х 5700);

Дт 90-2 Кт 44 - 34 177,12 руб. - списаны расходы на продажу (9000 + 7627,12 + 17 550);

Дт 90-9 Кт 99 - 132 372,88 руб. - определен финансовый результат.

В связи с изменениями, внесенными в ст. 172 НК РФ Законом N 119-ФЗ, вступившими в действие с 1 января 2006 г., применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам. Достаточно товар (работы, услуги), имущественные права принять к учету и использовать в налогооблагаемой деятельности.

В целях налогового учета в состав расходов, принимаемых для расчета налоговой базы, рекламные расходы включаются в следующем порядке:

- расходы на участие в выставке (7627,12 руб.) и на публикацию своей рекламы в журнале (9000 руб.) учитываются в полном объеме;

- стоимость журналов, переданных бесплатно в рекламных целях, учитывается в пределах 1% от выручки (5000 руб.).

Таким образом, сумма рекламных расходов, учтенных в целях налогообложения прибыли, составит:

7627,12 + 9000 + 5000 = 21 627,12 руб.

Обращаем внимание: в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ НДС по нормируемым расходам принимается к вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Сумма не принятого к вычету НДС (превышающего норму), на основании п. 44 ст. 270 НК РФ, не учитывается при налогообложении прибыли.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется следующим образом:

- выручка от продажи журналов (без НДС) - 500 000 руб.;

- расходы, связанные с производством и реализацией:

333 450 + 21 627,12 = 355 077,12 руб.;

- налоговая база:

500 000 - 333 450 - 21 627,12 = 144 922,88 руб.

Рекламные расходы в свете ПБУ 18/02

Так как рекламные расходы организации в целях налогообложения подлежат нормированию, а в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, то это может привести к появлению различий между данными бухгалтерского и налогового учета. В этой ситуации организация обязана применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по указанному налогу.

Начиная с отчетности за I квартал 2003 г. бухгалтеры всех организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых и бюджетных учреждений), обязаны выполнять требования ПБУ 18/02. В отношении субъектов малого предпринимательства требования данного Положения не являются обязательными, то есть эти субъекты хозяйственной деятельности могут либо применять, либо не применять его.

ПБУ 18/02 позволяет отразить в бухгалтерском учете разницы между суммами налога на прибыль, исчисленными по данным бухгалтерского и налогового учета.

Сумма, на которую бухгалтерская прибыль (убыток) отличается от налогооблагаемой прибыли (убытка) отчетного периода, согласно ПБУ 18/02, состоит из постоянных и временных разниц.

Если отчетный период - начало или середина года, то могут возникнуть временные разницы, которые приводят к уменьшению будущих платежей по налогу на прибыль. Такая ситуация может возникнуть, если рекламные расходы организации нормированы и превышают 1% от выручки отчетного периода.

В соответствии с п. п. 9 - 11 ПБУ 18/02 временные разницы приводят к увеличению или уменьшению будущих платежей по налогу на прибыль.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета учета отложенных налоговых активов (для учета отложенных налоговых активов организация может использовать отдельный счет, например 09, который в таком случае следует именовать "Отложенные налоговые активы") в корреспонденции со счетами учета расчетов по налогам и сборам. В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов.

При уменьшении или полном погашении отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода делается следующая запись:

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кт 09 "Отложенный налоговый актив".

Но если по итогам года организация не укладывается в норматив расходов на рекламу, в бухгалтерском и налоговом учете образуются не временные, а постоянные налоговые разницы (п. 7 ПБУ 18/02).

Постоянные разницы (ПР) - это доходы и расходы, формирующие балансовую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по прибыли как данного отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Так как прибыль по данным бухгалтерского учета получается меньше налоговой, надо увеличить первую на образовавшуюся постоянную налоговую разницу, которая при умножении на действующую ставку налога на прибыль даст постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Постоянное налоговое обязательство определяется умножением постоянной разницы (ПР) и ставки налога на прибыль:

ПНО = ПР х 24%.

Полученное налоговое обязательство отражается в учете следующей записью:

Дт 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражено постоянное налоговое обязательство.

Данную проводку можно делать сразу, если превышение расходов на рекламу произошло в IV квартале или организация не ожидает получения выручки до конца года.

Если же налоговая разница определена сначала как временная и отражена на счете 09, а в конце года переходит в постоянную, то необходимо сделать следующие записи:

Дт 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кт 09 "Отложенный налоговый актив".

Пример 5. Организация, осуществляющая издательскую деятельность, приняла участие в выставке в I квартале 2006 г.

Стоимость аренды стенда составила 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).

Изготовление рекламных листовок - 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.).

Выручка за I квартал - 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).

Выручка за II квартал - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

За II квартал рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления. Организация является плательщиком НДС.

Расходы по аренде стенда учитываются в полной сумме (пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ), а изготовление и распространение рекламных листовок подлежит нормированию (не более 1% выручки от реализации). Выручка определяется на основании ст. 249 НК РФ.

Бухгалтерские записи за I квартал 2006 г.

Норматив рекламных расходов:

(354 000 - 54 000) х 1% = 3000 руб.

Дт 44 Кт 60 - 5000 руб. - отражены расходы на аренду стенда;

Дт 19 Кт 60 - 900 руб. - учтен НДС по аренде стенда;

Дт 44 Кт 60 - 7000 руб. - отражены расходы на изготовление рекламных листовок;

Дт 19 Кт 60 - 1260 руб. - учтен НДС;

Дт 68 Кт 19 - 1440 руб. - предъявлен к вычету НДС (900 + (3000 х 18%);

Дт 90 Кт 44 - 12 000 руб. - отражено списание рекламных расходов;

Дт 60 Кт 51 - 14 160 руб. - оплачены рекламные расходы.

В связи с изменениями, внесенными в ст. 172 НК РФ Законом N 119-ФЗ, применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам. Достаточно товар (работы, услуги), имущественные права принять к учету и использовать в налогооблагаемой деятельности.

Вычитаемая временная разница:

7000 - 3000 = 4000 руб.

Отложенный налоговый актив:

4000 х 24% = 960 руб.

Дт 09 Кт 68 - 960 руб. - отражен отложенный налоговый актив.

Бухгалтерские записи за I полугодие 2006 г.

Норматив рекламных расходов:

(354 000 - 54 000 + 590 000 - 90 000) х 1% = 8000 руб.;

Дт 68 Кт 19 - 720 руб. - принят к вычету НДС по рекламным расходам (1260 - 3000 х 18%);

Дт 68 Кт 09 - 960 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Налог на доходы физических лиц

Стоимость подарков, призов, сувенирной продукции, раздаваемых участникам рекламных кампаний, а также любых других выигрышей облагается налогом на доходы физических лиц при условии, что их стоимость больше 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из рыночной стоимости подарка (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Обращаем внимание, что учитывается совокупная стоимость всех призов, подарков, полученных физическим лицом в течение налогового периода (года).

В большинстве случаев стоимость подарков, сувенирной продукции, призов, раздаваемых при проведении рекламных кампаний, меньше 4000 руб. Но если их стоимость превысила 4000 руб., издательство обязано удержать налог с получателя дохода по ставке 35% в соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ.

Если невозможно удержать налог, организация должна в течение месяца письменно сообщить об этом в налоговый орган, указав сумму задолженности физического лица, так как организаторы рекламных кампаний выступают в роли налоговых агентов. Невозможностью удержать налог считается момент, когда заранее известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (п. 5 ст. 226 НК РФ). Кроме того, по окончании года бухгалтеру надо подать в налоговые органы налоговую декларацию по форме 2-НДФЛ с соответствующими сведениями.

За непредставление в установленный срок налоговым агентом сведений, предусмотренных НК РФ, в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ взыскивается штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Единый социальный налог (ЕСН)

ЕСН облагаются только выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, которые состоят с организацией в трудовых отношениях либо заключили с ней гражданско-правовые договоры (п. 1 ст. 236 НК РФ). Об этом сообщается в Письме МНС России от 20.03.2003 N 05-1-11/127-К269.

Следовательно, стоимость подарков, призов, любой сувенирной продукции, врученных участникам проводимых рекламных кампаний, ЕСН не облагается.

Е.Акилова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

28.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——