"Аудит и налогообложение", 2006, N 3

НДФЛ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, раскрывает ст. 214.1 НК РФ.

Согласно ст. ст. 142, 143 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, в целях гл. 23 НК РФ понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки (п. 2 ст. 214.1 НК РФ). В соответствии со ст. 8 Закона РФ от 20.02.1992 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле":

- к фьючерсным сделкам относятся сделки, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара стандартных контрактов на поставку биржевого товара;

- к опционным биржевым сделкам относятся сделки, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара.

В отношении реализации ценных бумаг, которые относятся к разным категориям в соответствии с п. 1 ст. 214.1 НК РФ, налоговая база определяется отдельно.

Однако в Письме МНС России от 22.06.2004 N 04-2-07/302 "Об уплате налога на доходы физических лиц" сообщается, что "налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется не отдельно по каждой конкретной сделке, а исходя из общей суммы доходов по совокупности сделок за налоговый период по каждой категории ценных бумаг".

Как указано в п. 3 ст. 280 НК РФ, ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, ценные бумаги рассматриваются как не обращающиеся на организованном рынке.

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" к ценным бумагам, налоговая база по операциям с которыми определяется в соответствии с гл. 23 НК, отнесены инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов.

Согласно ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ) паевой инвестиционный фонд - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.

Каждый инвестиционный пай удостоверяет одинаковую долю в праве общей собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, и одинаковые права. Инвестиционный пай не является эмиссионной ценной бумагой и не имеет номинальной стоимости (ст. 14 Закона N 156-ФЗ).

Проценты и дивиденды по инвестиционным паям фонда не начисляются и не выплачиваются. Целью инвестирования имущества, составляющего фонд, является его прирост. Доходы от доверительного управления имуществом не являются собственностью управляющего фондом, а относятся на прирост имущества, составляющего фонд.

Положение о составе и структуре активов акционерных инвестиционных фондов и активов паевых инвестиционных фондов утверждено Приказом ФСФР Российской Федерации от 30.03.2005 N 05-8/пз-н "Об утверждении Положения о составе и структуре активов акционерных инвестиционных фондов и активов паевых инвестиционных фондов".

В ст. 26 Закона N 156-ФЗ указано, как определять сумму, на которую выдается инвестиционный пай, и сумму денежной компенсации, подлежащей выплате в связи с погашением инвестиционного пая.

Если продажа акций не связана с предпринимательской деятельностью, следует применять правила ст. 214.1 НК РФ, п. 3 которой предусмотрены два метода определения доходов от операций купли-продажи ценных бумаг:

1) как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком;

2) как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

При этом в абз. 22 данного пункта указывается, что налогоплательщик при продаже ценных бумаг может воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в случае если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально.

То есть имущественные налоговые вычеты предоставляются, если произведенные расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг по тем или иным причинам не могут быть подтверждены документально. Иными словами действующим законодательством не предусмотрен выбор налогоплательщиком метода расчета налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг.

В Письме ФНС России от 27.04.2005 N 04-1-04/276 "О налогообложении операций с ценными бумагами" сообщается, что поскольку НК РФ не оговорен состав расходов, наличие которых допускается при предоставлении налогоплательщику имущественного налогового вычета, следовательно, имущественный налоговый вычет не применяется, если у налогоплательщика может быть подтвержден хотя бы один из произведенных им расходов.

В соответствии с Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ с 1 января 2007 г. в вышеуказанном абзаце п. 3 будут исключены слова "либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном настоящим пунктом".

По нашему мнению, с 1 января 2007 г. имущественным налоговым вычетом налогоплательщик будет вправе воспользоваться даже в том случае, если он не сможет документально подтвердить расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг (см. комментарий к ст. 220 НК РФ).

В п. 3 приведен перечень документально подтвержденных расходов налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг. Обратите внимание, что Законом N 58-ФЗ этот перечень с 2006 г. расширен.

К указанным расходам относятся:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- оплата услуг, оказываемых депозитарием;

- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;

- биржевой сбор (комиссия);

- оплата услуг регистратора;

- налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность;

- другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Поскольку в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 01.07.2005 N 78-ФЗ "О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" налог на наследование и дарение с 1 января 2006 г. отменяется, то в данном случае имеется в виду налог, уплаченный до 2006 г.

Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ п. 3 ст. 214.1 НК РФ дополнен новыми абзацами (11 и 12) следующего содержания:

"В случае если организацией-эмитентом был осуществлен обмен (конвертация) акций, при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации)".

Рассмотрим на примере порядок применения данного абзаца.

Пример 1. Налогоплательщик в марте 2003 г. приобрел 50 акций ОАО "Альянс" на сумму 25 000 руб. ОАО "Альянс" в марте 2005 г. осуществило обмен своих акций. В результате конвертации налогоплательщик получил 50 акций, общая стоимость которых составила 30 000 руб.

Налогоплательщик в октябре 2005 г. продал полученные после обмена акции за 35 000 руб. На основании п. 19 ст. 217 НК РФ (см. комментарий к указанной статье) доход в сумме 5000 руб. (30 000 - 25 000), полученный акционером, освобождается от налогообложения.

Налогооблагаемый доход налогоплательщика при условии документального подтверждения расходов на приобретение акций в данном случае составит:

35 000 - 25 000 = 10 000 руб.

"При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость, определяемая в соответствии с п. п. 4 - 6 ст. 277 настоящего Кодекса, при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов на приобретение акций (долей, паев) реорганизуемых организаций".

Абзац 12 п. 3 распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. До внесения изменений Законом N 58-ФЗ ст. 214.1 НК РФ не содержала норм, устанавливающих перечень расходов, учитываемых при реализации акций (долей, паев), которые получил налогоплательщик при реорганизации. Теперь же согласно новой редакции данного пункта к расходам на приобретение акций (долей, паев) относится их стоимость, определяемая в соответствии с п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ. Кроме того, законодателем установлено, что для того чтобы налогоплательщик смог уменьшить доходы от реализации акций (долей, паев) созданной организации на их стоимость, он должен документально подтвердить расходы на приобретение акций (долей, паев) реорганизованной организации.

"Если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг".

То есть, исходя из данного абзаца, в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) в собственность ценных бумаг учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен НДФЛ при приобретении (получении) ценных бумаг.

При совершении сделки купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих налогоплательщикам на праве собственности, исчисление и уплата НДФЛ с доходов, полученных налогоплательщиком от продажи имущества, находившегося в его собственности, производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода в соответствии со ст. 228 НК РФ. В данном случае организация, купившая ценные бумаги у физического лица, не является налоговым агентом.

"Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается (увеличивается) на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

По операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в целях настоящей главы относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг".

В целях налогообложения законодателем установлено единственное условие по признанию полученного убытка: "размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг". При определении размера убытка, который рассчитывается с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, следует руководствоваться Порядком, утвержденным Постановлением ФКЦБ РФ от 24.12.2003 N 03-52/пс "Об утверждении Порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены".

"При реализации или погашении инвестиционного пая в случае если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, расходы определяются исходя из цены приобретения этого инвестиционного пая, включая надбавки.

При реализации или погашении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, в случае если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

При приобретении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, в случае если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах. В случае если правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом предусмотрена надбавка к расчетной стоимости инвестиционного пая, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая с учетом такой надбавки".

Обращаем внимание, что с 1 октября 2005 г. вступило в силу новое Положение о порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов, расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, а также стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов в расчете на одну акцию. Данное Положение утверждено Приказом ФСФР России от 15.06.2005 N 05-21/пз-н.

В ряде случаев расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию, хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг. Тогда указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся эти расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов. Какие методы для такого распределения вправе применять налогоплательщик, не установлено гл. 23 НК РФ, поэтому плательщики НДФЛ могут самостоятельно выбирать методы такого распределения.

Пример 2. У налогоплательщика на счете-депо хранятся ценные бумаги на сумму 220 000 руб. Счет-депо открыт 1 января 2005 г. Депозитарий взимает ежемесячную абонентскую плату за ведение счета-депо в сумме 400 руб.

Часть ценных бумаг на сумму 80 000 руб. была продана налогоплательщиком в июле 2005 г.

Указанная абонентская плата относится ко всем ценным бумагам на счете-депо. Расходы на ведение счета-депо распределяются пропорционально стоимости всех ценных бумаг.

Отсюда в составе подтвержденных расходов при расчете налога на доходы физических лиц налогоплательщик вправе учесть:

400 х 6 мес. : 220 000 х 80 000 = 873 руб.

В соответствии с п. 3 ст. 8 Закона N 58-ФЗ с 1 января 2007 г. абз. 22 п. 3 ст. 214.1 НК утрачивает силу. То есть имущественным налоговым вычетом налогоплательщик будет вправе воспользоваться даже в том случае, если он не сможет документально подтвердить расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг.

Кроме того, Законом N 58-ФЗ с 1 января 2007 г. будут внесены изменения в абз. 23 п. 3 ст. 214.1: слова "имущественный налоговый вычет или" будут исключены и заменены словом "вычет":

"Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган".

Абзацы 24 и 25 п. 3 ст. 214.1 утрачивают силу с 1 января 2007 г. в соответствии с п. 3 ст. 8 Закона N 58-ФЗ:

"Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика".

До 2007 г. если расчет и уплату налога производит источник выплаты дохода (налоговый агент) и он же предоставляет имущественный налоговый вычет, то по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации налогоплательщик может пересчитать сумму вычета. В случае наличия нескольких источников выплаты дохода налогоплательщик по своему выбору вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом только у одного налогового агента. Иными словами, только одна организация - источник выплаты дохода может предоставить имущественный налоговый вычет. При подаче декларации в налоговый орган налогоплательщик может пересчитать налоговую базу по налогу.

Согласно разъяснениям Минфина, изложенным в Письме от 24.11.2004 N 03-05-01-05/40, вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов может предоставляться без каких-либо ограничений как по размеру вычета, так и по числу организаций - источников выплаты, его предоставляющих.

То есть с 2007 г. отменена возможность предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, а также лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика). Источник выплаты дохода по-прежнему сможет предоставлять налогоплательщику вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Правом на имущественный вычет налогоплательщик может воспользоваться по окончании года на основании налоговой декларации.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в порядке, установленном п. п. 4 - 6 ст. 214.1 НК РФ, с учетом требований п. 7.

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами разъяснен в Письме МНС России от 14.08.2002 N 04-1-09/888-АА417 "О налогообложении доходов физического лица".

При осуществлении непосредственно налогоплательщиком или доверительным управляющим сделок с различными категориями ценных бумаг, а также при возникновении иных видов дохода, налоговая база определяется отдельно по каждой категории бумаг и по каждому виду дохода. Исключение сделано для тех случаев, когда ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, на момент их приобретения отвечают требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. При соблюдении этих условий доход по операциям с ценными бумагами первой категории может быть уменьшен на сумму убытка по операциям с ценными бумагами второй категории.

При невозможности отнести расходы непосредственно к операциям с ценными бумагами соответствующей категории или к определенному виду доходов, такие расходы распределяются пропорционально доле каждого вида дохода или пропорционально доходам по операциям с ценными бумагами разных категорий.

Рассмотрим порядок расчета доли дохода, подлежащей налогообложению у физического лица, по операциям доверительного управления ценными бумагами. При определении стоимостной оценки ценных бумаг учитывается сумма денежных средств, которыми распоряжается доверительный управляющий.

Пример 3. Налогоплательщиком было направлено на инвестиции в ценные бумаги (ЦБ) 480 000 руб. В январе на сумму 420 000 руб. были приобретены акции АО "Восток" и на сумму 60 000 руб. акции АО "Запад". В феврале все ЦБ были проданы. Выручка от продажи акций АО "Восток" составила 540 000 руб., выручка от продажи акций АО "Запад" - 120 000 руб. В марте были приобретены ЦБ АО "Север" на сумму 540 000 руб., после чего 60 000 руб. были перечислены налогоплательщику. В июне акции АО "Север " были проданы за 660 000 руб., на 576 000 руб. были приобретены акции АО "Юг", а 60 000 руб. были перечислены налогоплательщику.

При определении налоговых платежей за март в бюджет должны быть уплачены следующие суммы налогов:

Доход по операциям с ценными бумагами:

(540 000 - 420 000) + (120 000 - 60 000) = 180 000 руб.

Доля денежных средств, перечисляемых налогоплательщику, в стоимостной оценке ценных бумаг, включающей денежные средства (как находящиеся на счете налогоплательщика, так и списываемые с его счета):

60 000 : (480 000 + 120 000 + 60 000) = 0,071.

Сумма дохода, с которой должен быть уплачен налог:

180 000 х 0,071 = 12 780 руб.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет:

12 780 х 0,13 = 1661,4 руб.

При определении налоговых платежей за июнь расчет производится нарастающим итогом.

Доход по операциям с ценными бумагами:

(660 000 - 540 000) + (120 000 - 60 000) + (540 000 - 420 000) = 300 000 руб.

При расчете нарастающим итогом доли денежных средств необходимо учитывать сумму, ранее списанную со счета налогоплательщика, как при определении общего размера списания денежных средств, так и при расчете стоимостной оценки ценных бумаг.

Доля денежных средств, перечисляемых налогоплательщику, в стоимостной оценке ценных бумаг, включающей денежные средства:

(60 000 + 60 000) : (576 000 + 84 000 + 60 000 + 60 000) = 0,154.

Сумма дохода, с которой должен быть уплачен налог:

300 000 х 0,154 = 46 200 руб.

Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет доверительным управляющим за учредителя - физическое лицо:

46 200 х 0,13 = 6006 руб.

Сумма налога, подлежащая доплате в бюджет в июне:

6006 - 1661,4 = 4344,6 руб.

Э.Абрамова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

28.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——