"Аудит и налогообложение", 2006, N 3

ОБЩЕПИТ: ОСОБЫЕ РЕЖИМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Единый налог на вмененный доход

Рассматривая деятельность хозяйствующих субъектов, оказывающих услуги общественного питания, нельзя не остановиться на едином налоге на вмененный доход (ЕНВД). Дело в том, что возможность использования ЕНВД в сфере общественного питания является для организаций, оказывающих услуги общепита, палочкой-выручалочкой. Рассматривая вопросы бухгалтерского и налогового учета в этой сфере, мы сумели убедиться в том, что сегодня общепит - это отрасль народного хозяйства, которая во многом законодательно не урегулирована и множество аспектов и бухгалтерского и налогового учета требуют специальной доработки. Использование ЕНВД снимает хотя бы часть вопросов у организаций и индивидуальных предпринимателей, работающих в общепите. Ведь уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога.

Это правило справедливо только в отношении деятельности хозяйствующего субъекта, оказывающего услуги общественного питания, только в части "вмененки".

Кроме того, плательщики ЕНВД не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

ЕНВД представляет собой специальный налоговый режим, который регулируется положениями гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", вступившей в действие с 1 января 2003 г. До указанного момента этот налоговый режим также существовал, однако регулировался он положениями Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", действие которого и отменила гл. 26.3 НК РФ.

Отметим сразу одну особенность: применение данного налогового режима не может быть добровольным, то есть с момента введения субъектом федерации на своей территории данного налога организации и частные предприниматели, осуществляющие виды деятельности, попадающие под "вмененку", переводятся на уплату ЕНВД в обязательном порядке.

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться (по решению) субъекта Российской Федерации в том числе в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания. Для целей гл. 26.3 оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что услуги общественного питания - это услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

Объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, признается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, со специально оборудованным помещением (открытой площадкой) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, считается площадью зала обслуживания посетителей.

С 1 апреля 2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2004 N 208-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" не признается площадью обслуживания посетителей площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей. Такое же мнение высказано в Постановлении ФАС Центрального округа от 19.11.2004 по делу N А09-10031/04-12.

Обращаем внимание, что никаких оговорок в отношении того, как именно должно быть организовано оказание таких услуг, не сделано. В отличие от розничной торговли не важно, как производятся расчеты с покупателями - наличными деньгами, безналичным путем, важен факт осуществления предпринимательской деятельности по оказанию названных услуг.

Как следует из Письма Минфина России от 20.10.2004 N 03-06-05-05/12, в случае аренды нескольких помещений для осуществления деятельности в сфере услуг общественного питания необходимо заключить столько же отдельных договоров аренды помещений. При этом если площадь каждого зала обслуживания посетителей не превышает 150 кв. м и в каждом зале предполагается установить отдельный контрольно-кассовый аппарат, арендуемые помещения рассматриваются как самостоятельные точки общественного питания и соответственно площадь зала обслуживания посетителей в целях применения ЕНВД определяется по каждой точке отдельно. То есть при наличии нескольких объектов общественного питания можно применять систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении тех объектов, площадь которых не превышает 150 кв. м. Данная позиция подтверждена Постановлениями ФАС Уральского округа от 03.11.2003 по делу N Ф09-3664/03-АК и от 15.01.2004 по делу N Ф09-4850/03-АК.

Налогоплательщики, осуществляющие деятельность в сфере оказания услуг общественного питания одновременно через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м и через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей свыше 150 кв. м, подлежат переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД только в отношении деятельности в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемой ими через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м. Об этом говорится в Письме ФНС России от 09.03.2005 N 22-1-12/315 "О применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход". В нем же указано, что начиная с 2003 г. налоговые органы и налогоплательщики при решении вопроса о возможности применения системы налогообложения в виде ЕНВД налогоплательщиками, осуществляющими одновременно деятельность в сфере оказания услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м и через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей, превышающей 150 кв. м, руководствовались Методическими рекомендациями по применению главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/707 (утратил силу). Учитывая это, Минфин России счел возможным осуществлять перевод данных налогоплательщиков в части осуществления деятельности в сфере оказания услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м на систему налогообложения в виде ЕНВД начиная с 1 января 2005 г. без перерасчета налоговых обязательств за период применения ими иных режимов налогообложения.

При отнесении платных услуг к услугам общественного питания следует руководствоваться Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163. В соответствии с Классификатором к услугам общественного питания в целях применения ЕНВД относятся услуги питания и услуги по организации досуга.

Согласно Письму Минфина России от 15.12.2004 N 03-06-05-04/72 в целях применения ЕНВД к услугам общественного питания следует относить услуги ресторанов, кафе, столовых, закусочных, баров и предприятий других типов, имеющих залы обслуживания посетителей, а также услуги по организации досуга (музыкального обслуживания, проведения концертов, программ варьете и видеопрограмм, предоставление газет, журналов, настольных игр, игровых автоматов, бильярдов), оказываемые организациями общественного питания в залах обслуживания посетителей.

Учитывая изложенное, по мнению Минфина, услуги по изготовлению кулинарной продукции, а также по реализации продукции собственного производства, осуществляемой вне помещения организации общественного питания, не подлежат переводу на уплату ЕНВД.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2004 по делу N Ф04-7939/2004(6177-А27-27) указано, что если индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность по изготовлению пищевой продукции, то она не является деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, и предприниматель признается плательщиком НДС.

В Письме Минфина России от 11.03.2005 N 03-06-05-04/55 "О переводе на ЕНВД услуг общественного питания" указано, что услуги столовых, буфетов, баров, магазинов кулинарии, а также услуги по реализации продукции собственного производства (в частности, полуфабрикатов, готовой продукции, кондитерских изделий), осуществляемые в указанных объектах организации общественного питания при использовании зала площадью не более 150 кв. м, относятся к услугам общественного питания и подлежат обложению единым налогом. При этом продажа (перепродажа без видоизменения) готовых товаров в объектах организации общественного питания относится к розничной торговле, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Обращаем внимание, что если хозяйствующий субъект, оказывающий услуги общественного питания, - плательщик ЕНВД осуществляет ввоз товаров на таможенную территорию РФ, то в соответствии со ст. 143 НК РФ данный субъект будет признаваться плательщиком НДС в части операций по ввозу. Иначе говоря, осуществляя ввоз товаров на территорию Российской Федерации, организация (индивидуальный предприниматель) должна будет уплатить НДС при ввозе этих товаров.

Напомним, что хозяйствующие субъекты, оказывающие какие-либо услуги, для определения вида оказываемых ими услуг руководствуются Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93. Согласно данному документу к услугам общественного питания относятся платные услуги, квалифицируемые по кодам подгрупп 122000 - 122706.

С 1 января 2006 г. в целях применения ЕНВД объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, считается объектом организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей. К указанным объектам относятся киоски, палатки, торговые автоматы и другие аналогичные точки общественного питания (пп. 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ введен Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ; далее - Закон N 101-ФЗ).

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты НДФЛ, налога на имущество физических лиц, единого социального налога, а также налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Следует иметь в виду, что, как и в случае с организациями, этот порядок действует в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождает налогоплательщиков от исполнения обязанности по представлению в общеустановленном порядке в налоговые и иные органы бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности, а также от соблюдения порядка ведения расчетных и кассовых операций.

Объектом налогообложения по ЕНВД является вмененный доход налогоплательщика.

Под вмененным доходом или налоговой базой понимается потенциально возможный доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Для налогоплательщиков, оказывающих услуги общественного питания, он рассчитывается как произведение базовой доходности по услугам общественного питания, величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности, а также значений корректирующих коэффициентов. Именно такой расчет предложен в п. 2 ст. 346.29 НК РФ.

Для того чтобы рассчитать налог, нужно величину вмененного дохода умножить на ставку налога. Она равна 15%.

Поскольку Закон N 101-ФЗ расширил перечень видов предпринимательской деятельности, подпадающих под обложение единым налогом, он внес изменения и в п. 3 ст. 346.29 НК РФ, в котором установлены следующие физические показатели и базовая доходность в месяц, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности:

     
   ————————————————————————————————T—————————————————————T——————————¬
   |    Виды предпринимательской   |Физические показатели|  Базовая |
   |          деятельности         |                     |доходность|
   |                               |                     |  в месяц |
   |                               |                     |  (руб.)  |
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |Оказание услуг общественного   |Площадь зала         |   1000   |
   |питания через объекты          |обслуживания         |          |
   |организации общественного      |посетителей (в       |          |
   |питания, имеющие залы          |квадратных метрах)   |          |
   |обслуживания посетителей       |                     |          |
   +———————————————————————————————+—————————————————————+——————————+
   |Оказание услуг общественного   |Количество           |   4500   |
   |питания через объекты          |работников, включая  |          |
   |организации общественного      |индивидуального      |          |
   |питания, не имеющие залов      |предпринимателя      |          |
   |обслуживания посетителей       |                     |          |
   L———————————————————————————————+—————————————————————+———————————
   

Базовая доходность корректируется (умножается) согласно п. 4 ст. 346.29 НК РФ на коэффициенты К1 и К2.

Корректирующие коэффициенты базовой доходности показывают степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Налоговая база, представляющая собой показатель вмененного дохода за налоговый период, рассчитывается по формуле:

ВД = БД х (N 1 + N 2 + N 3) х К1 x К2,

где:

ВД - величина вмененного дохода;

БД - значение базовой доходности в месяц по определенному виду предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 346.29 НК РФ);

N 1, N 2, N 3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности в каждом месяце налогового периода (показатель за первый месяц квартала, второй месяц и третий месяц квартала);

К1, К2 - корректирующие коэффициенты базовой доходности.

Обращаем внимание, что от итогов деятельности налогоплательщика сумма вмененного дохода не зависит.

В ст. 346.27 НК РФ согласно изменениям, внесенным Законом N 101-ФЗ, приведены следующие понятия:

К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.

К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности.

Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.

С 2006 г. в соответствии с Федеральным законом от 18.06.2005 N 64-ФЗ "О внесении изменений в ст. 346.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных ст. 346.29 НК РФ.

При этом в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода. То есть с 2006 г. не корректируется базовая доходность на корректирующий коэффициент, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения, а также места расположения внутри населенного пункта.

Изменениями, внесенными п. 16 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, отменена и формула, по которой рассчитывался коэффициент К1. Кроме того, поскольку корректирующий коэффициент базовой доходности К1 определялся в зависимости от кадастровой стоимости земли по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком, а земельный кадастр не был принят, напомним, что в 2005 г. коэффициент К1 не применялся (Федеральный закон от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"; далее - Закон N 104-ФЗ).

Согласно п. 8 ст. 346.29 НК РФ изменение суммы единого налога, произошедшее вследствие изменения величин корректирующих коэффициентов, возможно только с начала следующего налогового периода. То есть в соответствии с данным пунктом изменения величин корректирующих коэффициентов влекут за собой изменение суммы ЕНВД, которое возможно только с начала следующего квартала. Однако Закон N 101-ФЗ внес изменения в данную статью, согласно которым начиная с 2006 г. п. 8 утрачивает силу. Иными словами, в случае изменения величины корректирующих коэффициентов одновременно изменяется и сумма единого налога.

В случае если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, п. 9 ст. 346.29 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик при исчислении суммы ЕНВД учитывает это изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.

Арбитражная практика также свидетельствует о том, что когда величина физического показателя (количество работников, транспортных средств, торговых мест, площадь торгового зала или зала обслуживания посетителей), характеризующая вид деятельности, изменяется в течение налогового периода, это изменение учитывают при расчете налоговой базы того месяца, в котором оно произошло (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.06.2004 по делу N А79-1080/2004-СК1-979).

Налогоплательщики переводятся на уплату ЕНВД с момента государственной регистрации, но зарегистрироваться они могут не с начала налогового периода. В этом случае на основании п. 10 ст. 346.29 НК РФ размер вмененного дохода, а значит, и сумма единого налога рассчитываются исходя из целых месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации налогоплательщика. Иными словами, если налогоплательщик зарегистрирован в Едином государственном реестре, например в мае, то исчислять и уплачивать налог за II квартал он должен только за июнь.

Как отражаются в бухгалтерском учете операции, связанные с начислением и уплатой единого налога на вмененный доход, рассмотрим на примере.

Пример. Организация общественного питания является плательщиком единого налога. Заработная плата работников за I квартал 2005 г. составила 90 000 руб. (за каждый месяц квартала по 30 000 руб.). Все работники организации - лица моложе 1967 года рождения. Кроме того, в этом же квартале начислены пособия по временной нетрудоспособности в сумме 6350,7 руб. (за каждый месяц квартала по 2116,9 руб., в том числе за счет средств ФСС РФ - 130,40 руб., за счет собственных средств организации - 1986,50 руб.).

Заявлений на предоставление стандартных налоговых вычетов по НДФЛ от работников не поступало.

Расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (п. п. 5, 7 - 9 ПБУ 10/99).

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", далее - Закон N 167-ФЗ).

Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей (п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ).

Начисленная сумма страховых взносов составит:

- на финансирование страховой части трудовой пенсии:

за месяц - 3000 руб. (30 000 х 10%),

за квартал - 9000 руб. (3000 х 3 мес.);

- на финансирование накопительной части трудовой пенсии:

за месяц - 1200 руб. (30 000 х 4%),

за квартал - 3600 руб. (1200 х 3 мес.).

Итого сумма страховых взносов, начисленная за квартал:

9000 + 3600 = 12 600 руб.

Сумма пособия, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 69 в корреспонденции с кредитом счета 70.

Оставшаяся сумма пособия, выплачиваемая за счет средств организации (ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан"), на основании п. п. 4, 5 ПБУ 10/99 признается расходом по обычным видам деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 70, в данном случае в корреспонденции с дебетом счета 44.

Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за квартал, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за квартал при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, а также на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Так как речь идет о страховых взносах, уплаченных за налоговый период, а не в налоговом периоде, считают, что при уменьшении суммы ЕНВД учитываются и страховые взносы, которые уплачиваются в месяце, следующем за отчетным кварталом (в данном случае - страховые взносы, начисленные за март и уплаченные в апреле), при условии их фактической уплаты до установленного срока представления декларации по ЕНВД за I квартал (Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 92-0; Письмо УМНС России по Московской области от 15.03.2004 N 08-12/Б/Н "О едином налоге на вмененный доход").

Сумма ЕНВД исчисляется за квартал по формуле:

ЕНВД = (БД х (N 1 + N 2 + N 3) х К1 х К2 х К3) х 15%,

где:

БД - значение базовой доходности в месяц по определенному виду предпринимательской деятельности (в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, базовая доходность в месяц составляет 1200 руб.);

N 1, N 2, N 3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности, в каждом месяце налогового периода (для вышеуказанных организаций розничной торговли физическим показателем является площадь торгового зала, в рассматриваемом случае исходим из того, что площадь торгового зала в течение налогового периода не менялась и составляет 90 кв. м);

К1, К2, К3 - корректирующие коэффициенты базовой доходности. В 2005 г. при определении величины базовой доходности корректирующий коэффициент базовой доходности К1 не применялся (ст. 7.1 Закона N 104-ФЗ);

К3 - коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары, в 2005 г. был равен 1,104 (Приказ Минэкономразвития России от 09.11.2004 N 298).

Пример. Допустим, что субъектом Российской Федерации в отношении розничной торговли установлен коэффициент К2 в размере 0,75.

Таким образом, сумма исчисленного ЕНВД за квартал в рассматриваемом случае составит:

(1000 руб. х (90 кв. м + 90 кв. м + 90 кв. м) х 1,104 х 0,75) х 15% = 40 241 руб.

Исчисленную сумму ЕНВД организация вправе уменьшить на всю сумму уплаченных страховых взносов, так как фактически уплаченная сумма страховых взносов составляет 12 600 руб. и не превышает 50-процентную сумму ЕНВД (40 241 х 50% = 20 120,5 руб.), а также на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности за счет собственных средств в размере 5959,5 руб.

Таким образом, общая сумма платежей за налоговый период составит 34 281,50 руб., в том числе:

- ЕНВД - 21 681,50 руб. (40 241 - 12 600 -5959,5);

- страховые взносы - 12 600 руб.

Общая сумма ЕНВД, подлежащая уплате за налоговый период, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "Расчеты по социальному страхованию в части пособий по временной нетрудоспособности";

69-2-1 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии".

Также в таблице использованы субсчета по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДФЛ";

68-2 "Расчеты по ЕНВД".

     
   ————————————————T———————————T————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция|Сумма, руб.|         Содержание операций        |
   |     счетов    |           |                                    |
   +———————T———————+           |                                    |
   | Дебет |Кредит |           |                                    |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи января                  |
   +———————T———————T———————————T————————————————————————————————————+
   |   44  |   70  | 30 000    |Начислена заработная плата          |
   |       |       |           |работникам за январь                |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |   44  | 69—2—1|  3 000    |Начислены страховые взносы на       |
   |       |       |           |финансирование страховой части      |
   |       |       |           |трудовой пенсии (30 000 х 10%)      |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |   44  | 69—2—2|  1 200    |Начислены страховые взносы на       |
   |       |       |           |финансирование накопительной части  |
   |       |       |           |трудовой пенсии (30 000 х 4%)       |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   | 69—1—1|   70  |    130,43 |Начислено пособие по временной      |
   |       |       |           |нетрудоспособности за счет средств  |
   |       |       |           |ФСС РФ                              |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |   44  |   70  |  1 986,50 |Начислено пособие по временной      |
   |       |       |           |нетрудоспособности за счет средств  |
   |       |       |           |организации                         |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи февраля                 |
   +———————T———————T———————————T————————————————————————————————————+
   |   70  |  68—1 |  4 175    |Удержан НДФЛ с заработной платы и   |
   |       |       |           |пособия по временной                |
   |       |       |           |нетрудоспособности ((30 000 +       |
   |       |       |           |130,43 + 1986,50 13%)               |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |   70  |  50—1 | 27 941,93 |Выплачена заработная плата и пособие|
   |       |       |           |по временной нетрудоспособности (за |
   |       |       |           |вычетом удержанного НДФЛ)           |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |  68—1 |   51  |  4 175    |Уплачен удержанный НДФЛ с заработной|
   |       |       |           |платы за январь                     |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   | 69—2—1|   51  |  3 000    |Уплачена сумма страховых взносов на |
   |       |       |           |финансирование страховой части      |
   |       |       |           |трудовой пенсии за январь           |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   | 69—2—2|   51  |  1 200    |Уплачена сумма страховых взносов на |
   |       |       |           |финансирование накопительной части  |
   |       |       |           |трудовой пенсии за январь           |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |   44  |   70  | 30 000    |Начислена заработная плата          |
   |       |       |           |работникам за февраль               |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |   44  | 69—2—1|  3 000    |Начислены страховые взносы на       |
   |       |       |           |финансирование страховой части      |
   |       |       |           |трудовой пенсии (40 000 х 10%)      |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |   44  | 69—2—2|  1 200    |Начислены страховые взносы на       |
   |       |       |           |финансирование накопительной части  |
   |       |       |           |трудовой пенсии (40 000 х 4%)       |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   | 69—1—1|   70  |    130,43 |Начислено пособие по временной      |
   |       |       |           |нетрудоспособности за счет средств  |
   |       |       |           |ФСС РФ                              |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |   44  |   70  |  1 986,50 |Начислено пособие по временной      |
   |       |       |           |нетрудоспособности за счет средств  |
   |       |       |           |организации                         |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи марта                   |
   +———————T———————T———————————T————————————————————————————————————+
   |   70  |  68—1 |  4 175    |Удержан НДФЛ с заработной платы и   |
   |       |       |           |пособия по временной                |
   |       |       |           |нетрудоспособности ((30 000 +       |
   |       |       |           |130,43 + 1986,50) х 13%)            |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |   70  |  50—1 | 27 941,93 |Выплачена заработная плата и пособие|
   |       |       |           |по временной нетрудоспособности (за |
   |       |       |           |вычетом удержанного НДФЛ)           |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |  68—1 |   51  |  4 175    |Уплачен удержанный НДФЛ с заработной|
   |       |       |           |платы за февраль                    |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   | 69—2—1|   51  |  3 000    |Уплачена сумма страховых взносов на |
   |       |       |           |финансирование страховой части      |
   |       |       |           |трудовой пенсии за февраль          |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   | 69—2—2|   51  |  1 200    |Уплачена сумма страховых взносов на |
   |       |       |           |финансирование накопительной части  |
   |       |       |           |трудовой пенсии за февраль          |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |   44  |   70  | 30 000    |Начислена заработная плата          |
   |       |       |           |работникам за март                  |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |   44  | 69—2—1|  3 000    |Начислены страховые взносы на       |
   |       |       |           |финансирование страховой части      |
   |       |       |           |трудовой пенсии (40 000 х 10%)      |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |   44  | 69—2—2|  1 200    |Начислены страховые взносы на       |
   |       |       |           |финансирование накопительной части  |
   |       |       |           |трудовой пенсии (40 000 х 4%)       |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   | 69—1—1|   70  |    130,43 |Начислено пособие по временной      |
   |       |       |           |нетрудоспособности за счет средств  |
   |       |       |           |ФСС РФ                              |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |   44  |   70  |  1 986,50 |Начислено пособие по временной      |
   |       |       |           |нетрудоспособности за счет средств  |
   |       |       |           |организации                         |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |           Бухгалтерские записи по итогам I квартала            |
   +———————T———————T———————————T————————————————————————————————————+
   |   99  |  68—2 | 21 681,50 |Отражена общая сумма ЕНВД,          |
   |       |       |           |подлежащая уплате за налоговый      |
   |       |       |           |период                              |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи апреля                  |
   +———————T———————T———————————T————————————————————————————————————+
   |   70  |  68—1 |  4 175    |Удержан НДФЛ с заработной платы и   |
   |       |       |           |пособия по временной                |
   |       |       |           |нетрудоспособности ((30 000 +       |
   |       |       |           |130,43 + 1 986,50) х 13%)           |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |   70  |  50—1 | 27 941,93 |Выплачена заработная плата и пособие|
   |       |       |           |по временной нетрудоспособности (за |
   |       |       |           |вычетом НДФЛ)                       |
   |       |       |           |                                    |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |  68—1 |   51  |  4 175    |Уплачен удержанный НДФЛ с заработной|
   |       |       |           |платы за март                       |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   | 69—2—1|   51  |  3 000    |Уплачена сумма страховых взносов на |
   |       |       |           |финансирование страховой части      |
   |       |       |           |трудовой пенсии за март             |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   | 69—2—2|   51  |  1 200    |Уплачена сумма страховых взносов на |
   |       |       |           |финансирование накопительной части  |
   |       |       |           |трудовой пенсии за март             |
   +———————+———————+———————————+————————————————————————————————————+
   |  68—2 |   51  | 21 681,5  |Уплачен ЕНВД за налоговый период    |
   L———————+———————+———————————+—————————————————————————————————————
   

Следует отметить, что организация, которая принимает решение о прекращении деятельности, облагаемой ЕНВД, в середине месяца обязана исчислить налог за весь месяц. Об этом говорится в комментарии к Письму Минфина России от 19.08.2004 N 03-06-05-04/07 "Об уплате ЕНВД при прекращении деятельности": периодом по ЕНВД признается квартал. Но исчислять суммы ЕНВД организация будет только за те месяцы квартала, в которых непосредственно велась деятельность.

Налоговый период, налоговая ставка.

Порядок и сроки уплаты ЕНВД

Налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход согласно ст. 346.30 НК РФ признается квартал.

Ставка единого налога в соответствии со ст. 346.31 НК РФ устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода. То есть размер ставки и налоговый период остались прежними.

Чтобы рассчитать сумму единого налога, нужно величину вмененного дохода умножить на ставку налога, то есть сумма ЕНВД рассчитывается по формуле:

ЕНВД = ВД х 15 : 100,

где:

ВД - вмененный доход за квартал.

Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (ст. 346.32 НК РФ).

Согласно данной статье сначала налогоплательщик получает доход, а потом из этого дохода уплачивает налог. Уплата ЕНВД осуществляется налогоплательщиком по итогам I, II, III, IV кварталов соответственно до 25 апреля, 25 июля, 25 октября, 25 января в наличной или безналичной форме.

В течение года сумма страховых взносов в виде фиксированного платежа учитывается индивидуальными предпринимателями в тех налоговых периодах по единому налогу, в которых она была ими фактически уплачена. Такие разъяснения изложены в Письме МНС России от 02.03.2004 N 22-2-14/336@. Предприниматели, уплатившие сумму страховых взносов в виде фиксированного платежа за истекший год после 31 декабря, вправе включить данную сумму в налоговую декларацию по ЕНВД за IV квартал истекшего года. Кроме того, согласно разъяснениям предприниматели вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за указанный налоговый период, представив в налоговый орган в установленном порядке уточненную налоговую декларацию по единому налогу.

Обращаем внимание, что Закон N 101-ФЗ внес изменения в ст. 346.32 НК РФ, которые несколько ухудшают положение налогоплательщика. С 2006 г. п. 2 данной статьи имеет следующее содержание:

"Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов".

То есть изменения, внесенные п. 17 ст. 1 Закона N 101-ФЗ с 1 января 2006 г., одновременно ухудшают положение налогоплательщика по двум направлениям.

Во-первых, для уменьшения суммы налога необходимо, чтобы суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование были не просто уплачиваемы за данный период времени, а фактически уплачены (перечислены). При этом уплата должна совпадать с периодом времени, за который начисляется налог. Фактически это означает, что необходимо досрочно оплатить всю сумму взносов, причем в том же налоговом периоде: если, например, страховые взносы по зарплате за декабрь мы заплатим в январе, то нам могут не подтвердить уменьшение налоговой базы.

Повторяем: при уменьшении суммы налога (авансовых платежей по налогу) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование берется сумма уплаченных взносов в тот же период, но в пределах исчисленных в тот же период сумм.

Во-вторых, неизвестно, что означает фраза: "При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%". 50% чего: суммы налога либо суммы уменьшения налога? То есть, например, если налогоплательщик исчислил налог в сумме 3000 руб., страховые взносы и пособия по временной нетрудоспособности - в сумме 2000 руб., уплатил 1600 руб., то он вправе уменьшить сумму налога либо на 1500 руб. (50% суммы налога), либо на 800 руб. (50% оплаченной предельной суммы уменьшения налога). Налоговые органы скорее всего согласятся с тем, чтобы это были 50% суммы налога. Но затем они могут сыграть на неустранимом противоречии и предложить уменьшение на 50% предельной суммы уменьшения налога или 50% суммы налога в зависимости от того, что будет выгоднее.

То есть п. 2 ст. 346.32 НК РФ устанавливает к исчисленной за налоговый период сумме единого налога налоговый вычет, размер которого определяется как:

- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (но в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени при выплате налогоплательщиком вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности, по которым уплачивается ЕНВД;

- сумма страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование;

- сумма выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

При уменьшении суммы налога (авансовых платежей по налогу) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование берется сумма уплаченных взносов, но в пределах исчисленных сумм. Кроме того, сумма единого налога с 1 января 2006 г. не может быть уменьшена более чем на 50%, то есть ограничение распространяется одновременно и на сумму страховых взносов и на сумму пособий по временной нетрудоспособности. До 2006 г. п. 3 ст. 346.21 НК РФ было установлено 50-процентное ограничение по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, то есть сумма единого налога уменьшалась на всю сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности и не более чем на 50% суммы взносов на обязательное пенсионное страхование.

Отчетность

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной законодательством форме.

Согласно Федеральному закону от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утративших силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждаются Минфином России с 1 июля 2004 г. (до 1 июля 2004 г. форму декларации и порядок ее заполнения утверждало МНС России).

Приказом Минфина России от 01.11.2004 N 96н (далее - Приказ N 96н) утверждена форма налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и инструкция по ее заполнению согласно Приложению N 2. Приказ применяется начиная с расчетов за IV квартал 2004 г.

Налоговая декларация может быть представлена на бумажном носителе самим налогоплательщиком, направлена по почте или в электронном виде в соответствии с Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169.

При отправке декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения, при передаче по телекоммуникационным каналам связи - дата ее отправки.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ).

Таким образом, декларацию за I квартал необходимо представить в налоговые органы не позднее 20 апреля (по итогам следующих налоговых периодов в течение года - соответственно не позднее 20 июля, 20 октября и 20 января).

Начиная с расчетов за I квартал 2005 г. согласно Приказу Минфина России от 17.02.2005 N 23н таблица кодов видов предпринимательской деятельности и значений базовой доходности на единицу физического показателя дополнена соответствующими данными в отношении деятельности, связанной с распространением и (или) размещением печатной и (или) полиграфической наружной рекламы, распространением и (или) размещением посредством световых и электронных табло наружной рекламы.

Суммы единого налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Хотя ст. 346.33 НК РФ относится к органам казначейства, упоминание внебюджетных фондов представляется весьма важным, поскольку именно это позволяет налогоплательщику требовать от Фонда социального страхования возмещения сумм, выплачиваемых работникам по больничным листам, и иных страховых выплат. С 1 января 2005 г. ст. 48 Бюджетного кодекса РФ утратила силу в соответствии с Федеральным законом от 20.08.2004 N 120-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений". В 2005 г. ЕНВД должен был зачисляться в местные бюджеты по нормативам, установленным законами субъектов РФ (п. 2 ст. 2 Закона N 120-ФЗ)).

И.Соколова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

28.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——