"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

Вопрос: Каким образом будет формироваться в 2006 г. налоговая база для начисления налога на прибыль:

а) 24% с разницы между доходами и расходами;

б) 24% с общего объема полученных средств от заказчиков на текущий счет, открытый в кредитной организации, за минусом НДС?

Ответ: Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

Доходами от коммерческой деятельности согласно гл. 25 НК РФ признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы (от сдачи имущества в аренду, в виде процентов по ценным бумагам, курсовых разниц и др.).

В соответствии со ст. 321.1 НК РФ налоговый учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных ней, ведется в порядке, установленном ст. ст. 313 - 320 гл. 25 НК РФ.

Согласно НК РФ учреждение самостоятельно определяет метод признания доходов и расходов от предпринимательской деятельности (начисления или кассовый) в целях налогового учета. Поскольку Инструкцией N 70н определено, что в целях бюджетного учета учреждение обязано определять доходы и расходы методом начисления, то и для налогового учета целесообразно использовать тот же метод.

Применение одного метода признания доходов и расходов для бюджетного и налогового учета позволит избежать ведения двойного учета, а также использовать в целях налогового учета регистры бухгалтерского учета.

Напомню, что в отличие от кассового метода при методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они произведены, независимо от фактического поступления и перечисления денежных средств.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения (ст. 321.1 НК РФ).

Следовательно, если по бюджетной смете доходов и расходов предусмотрены расходы на конкретную цель, то оплатить их за счет иного источника в случае недофинансирования по бюджетной смете доходов и расходов можно только из чистой прибыли от ведения коммерческой деятельности.

Таким образом, расходы на покрытие разницы в бюджетной смете не могут уменьшать налогооблагаемый доход от ведения коммерческой деятельности.

Единственное исключение из этого правила, согласно п. 3 ст. 322.1 НК РФ, сделано для пропорционально распределяемых расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, а с 01.01.2006 в соответствии с Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" для расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников. Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, то эти расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация данных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы.

Также следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Расходами, связанными с ведением коммерческой деятельности, являются расходы, которые направлены на осуществление хозяйственной деятельности и извлечение дохода. К ним относятся расходы на приобретение сырья и материалов, комплектующих, полуфабрикатов, услуги сторонних организаций и т.д. Кроме того, руководствуясь п. 4 ст. 321.1 НК РФ, расходами от предпринимательской деятельности являются суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности, а также с 01.01.2006 расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.

Для начисления амортизации в целях налогообложения прибыли необходимо одновременное выполнение обоих условий. Также следует учесть, что по основным средствам, приобретенным до 01.01.2002, остаточная стоимость будет определяться в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации объекта.

Расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ в целях налогового учета налогоплательщики самостоятельно определяют метод начисления амортизации (линейный или нелинейный). Однако Инструкцией N 70н установлено, что бюджетные учреждения при ведении бухгалтерского учета обязаны начислять амортизацию на основные средства и нематериальные активы только линейным методом. Тогда по аналогии с методом признания доходов и расходов, по нашему мнению, целесообразно применять линейный метод начисления амортизации и в налоговом учете. Кроме того, согласно абз. 1 п. 3 ст. 259 НК РФ при начислении амортизации по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в 8 - 10 амортизационные группы, применяется только линейный метод начисления амортизации. Метод начисления амортизации также необходимо включать в учетную политику бюджетного учреждения для целей налогообложения.

Особенности определения расходов, уменьшающих прибыль в целях налогообложения, возникают, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения, а также в учетной политике для целей налогообложения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников. В целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (от сдачи имущества в аренду, в виде процентов по ценным бумагам, курсовых разниц и др.).

Порядок отнесения доходов к доходам от реализации и внереализационным доходам нужно отразить в учетной политике бюджетного учреждения для целей налогообложения прибыли.

Напомним, что 24% - это общая ставка налога, при этом в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ с 01.01.2005 ее разбивка между бюджетами осуществляется следующим образом:

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Кроме того, законами субъектов РФ размер ставки может быть уменьшен для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ. При этом ее размер не может быть ниже 13,5%. В 2006 г. ставка не изменилась.

А.Гусев

Зам. гл. редактора

журнала "Бюджетные организации:

акты и комментарии"

Подписано в печать

22.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——