"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

ОТРАЖЕНИЕ В БЮДЖЕТНОМ УЧЕТЕ УЧРЕЖДЕНИЯ

ОПЕРАЦИЙ ПО СДАЧЕ В АРЕНДУ ГОСУДАРСТВЕННОГО ИМУЩЕСТВА

Учитывая значительный объем закрепленного за бюджетными учреждениями федерального (муниципального) имущества, на сегодняшний день актуальна задача повышения эффективности использования данного имущества для нужд указанных организаций. Кроме того, в связи с переходом бюджетных учреждений на новый План счетов бюджетного учета встал вопрос отражения операций по сдаче в аренду имущества в учете учреждения, за которым оно закреплено.

В данной статье будут рассмотрены эти и другие вопросы по предоставлению государственного имущества в аренду.

Если учреждение временно не нуждается в использовании того или иного закрепленного за ним объекта основных средств, оно может сдавать его в аренду сторонним организациям с использованием получаемой от последних арендной платы для организации дополнительного бюджетного финансирования. Данная норма, в частности, предусмотрена ст. 30 Закона "О федеральном бюджете на 2006 год" <1> в части доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление научным учреждениям, учреждениям научного обслуживания Российской академии наук и отраслевых академий наук, имеющих государственный статус, образовательным учреждениям, учреждениям здравоохранения, государственным учреждениям федеральной почтовой связи Федерального агентства связи, государственным учреждениям культуры и искусства, государственным архивным учреждениям, имеющим государственный статус и финансируемым на основании смет доходов и расходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 26.12.2005 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год".

Примечание. Доходы от сдачи в аренду имущества в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений в качестве дополнительного бюджетного финансирования содержания и развития материально-технической базы.

Организация указанных мероприятий регламентирована Положением о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование, утвержденным Приказом Минфина России от 30.06.2004 N 57н (далее - Положение N 57н), в соответствии с которым суммы арендной платы поступают на специальные бюджетные счета в обслуживающих соответствующие бюджетные учреждения ОФК и используются для дополнительного финансирования указанных учреждений согласно доводимым до учреждений лимитов.

Конкретные вопросы реализации указанного выше Положения были разъяснены Письмом Минфина России от 10.09.2004 N 11-13Д-01/12-275, в котором, в частности, были описаны порядок открытия специальных бюджетных счетов в ОФК, порядок и форма уведомления бюджетных учреждений со стороны соответствующих распорядителей о выделяемых им лимитах дополнительного бюджетного финансирования за счет сумм поступившей в доход бюджета арендной платы и т.п.

При этом в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ арендаторы являются налоговыми агентами по уплате в бюджет начисленного на суммы арендной платы налога на добавленную стоимость. На бюджетные учреждения возложен контроль за поступлением в соответствующий бюджет сумм арендной платы (без учета НДС).

В результате внедрения описанного выше порядка использования федерального (муниципального) имущества бюджетные учреждения получили источник дополнительного бюджетного финансирования своей деятельности, что способствует экономии средств их текущего бюджетного финансирования.

К сожалению, в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н, вопросы отражения в бюджетном учете операций по сдаче в аренду закрепленного за бюджетными учреждениями имущества представлены недостаточно полно. Поэтому в течение 2005 г. данный порядок регламентировался соответствующими распорядителями бюджетных средств самостоятельно.

По аналогии с требованиями ранее действовавшей Инструкции N 107н <2> большинство бюджетных учреждений отражали операции по начислению и перечислению арендаторами в бюджет арендной платы следующими бухгалтерскими проводками.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н.

1. На сумму начисленной арендной платы (без учета НДС):

Дебет счета 1 205 02 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности"

Кредит счета 1 401 01 120 "Доходы от собственности".

2. На сумму перечисленной арендаторами в бюджет арендной платы (без НДС) согласно предусмотренным договорами аренды оправдательным документам (уведомлениям, копиям платежных поручений и т.п.):

Дебет счета 1 401 01 120 "Доходы от собственности"

Кредит счета 1 205 02 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности".

3. На сумму полученных учреждением лимитов дополнительного бюджетного финансирования:

Дебет счета 1 501 05 ххх "Получены лимиты бюджетных обязательств"

Кредит счета 1 501 03 ххх "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств".

Данная схема бухгалтерских проводок была вполне логична. Учреждение сначала начисляло доходы от арендной платы, а затем, учитывая, что данные доходы фактически перечислялись в бюджет, минуя счета учреждения и, следовательно, не являясь доходами самого учреждения, списывало эти доходы обратной проводкой.

Вместе с тем указанная схема имела один существенный недостаток. В случае если арендная плата начислялась в конце года, а в бюджет фактически перечислялась в новом году, отраженные на конец года в кредите счета 1 401 01 120 суммы соответствующего дохода, согласно установленному Инструкцией N 70н порядку закрытия счетов бюджетного учета, в конце года должны были быть отнесены на финансовый результат деятельности учреждения:

Дебет счета 1 401 01 120 "Доходы от собственности"

Кредит счета 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Отраженная в бюджетном учете в следующем году в момент подтверждения фактического перечисления арендной платы в бюджет обратная проводка фактически искажала показатели финансового результата учреждения, а также контрольные соотношения показателей бюджетной отчетности, установленные Приказом N 5н <3> (с учетом последующих изменений и дополнений). В результате в целях обеспечения достоверности бюджетной отчетности применяющие данную схему учреждения вынуждены были сторнировать суммы начисленной, но не перечисленной в бюджет на конец текущего года арендной платы, а затем заново отражать их в бюджетном учете в следующем году.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приказ Минфина России от 21.01.2005 N 5н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности".

Учитывая вышеописанные проблемы, Письмом Федерального казначейства от 13.12.2005 N 42-7.1-01/2.2-371 (далее - Письмо N 42-7.1-01/2.2-371) до бюджетных учреждений помимо прочего был доведен новый порядок отражения в бюджетном учете операций по сдаче в аренду сторонним организациям закрепленного за бюджетными учреждениями в оперативное управление государственного имущества. Приведенная в указанном Письме корреспонденция счетов бюджетного учета охватывает не только учет собственно бюджетных учреждений, но и сегменты бюджетного учета органов федерального казначейства и администраторов бюджетных расходов (органов управления государственным имуществом - в части отражения доходов бюджета от полученной арендной платы и налоговых органов - в части начисленного на эти доходы НДС). Применительно к бюджетному учреждению новый порядок отражения в бюджетном учете операций по сдаче в аренду закрепленного за ними государственного имущества заключается в отражении соответствующих доходов не на счете 1 401 01 120 "Доходы от собственности", а на счете 1 303 05 000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет". Поскольку данный счет в конце года закрытию не подлежит, то описанная выше проблема искажения бюджетной отчетности устраняется (хотя данная замена счетов бюджетного учета, по мнению автора, методологически не совсем верна, так как должником по перечислению в бюджет арендной платы является все же не бюджетное учреждение, а организация-арендатор).

Кроме того, в представленной в указанном нормативном документе схеме бухгалтерских проводок приведены операции по отражению в бюджетном учете арендодателя сумм начисленного на арендную плату НДС.

В результате описанная выше схема бухгалтерских проводок приобретает следующий вид.

1. На сумму начисленной арендной платы (без учета НДС):

Дебет счета 1 205 02 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности"

Кредит счета 1 303 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет".

2. На сумму начисленного арендатором НДС, подлежащую перечислению арендодателем в бюджет:

Дебет счета 1 205 10 560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам"

Кредит счета 1 401 01 180 "Прочие доходы".

3. На сумму зачисленной в бюджет суммы арендной платы (без НДС) согласно выписке органа федерального казначейства из сводного реестра поступлений и выбытий на специальный балансовый счет 40101:

Дебет счета 1 303 05 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит счета 1 205 02 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности".

4. На сумму НДС, поступившую от арендатора на счет арендодателя:

Дебет счета 1 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета"

Кредит счета 1 205 10 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам".

5. На сумму доведенных до учреждения лимитов дополнительного бюджетного финансирования за счет поступивших сумм арендной платы:

Дебет счета 1 501 05 ххх "Получены лимиты бюджетных обязательств"

Кредит счета 1 501 03 ххх "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств".

Учитывая, что администратором бюджетных доходов от сдачи в аренду государственного имущества, закрепленного за бюджетным учреждением в оперативное управление, является не само учреждение, а орган управления данным имуществом, при формировании номеров соответствующих счетов бюджетного учета в первых трех разрядах, по моему мнению, следует указывать код Мингосимущества России (166), а не код соответствующего министерства.

Несмотря на то что новый порядок отражения в бюджетном учете арендных операций решает ряд проблем, описанный выше механизм содержит противоречия, требующие дополнительного разъяснения.

Например, в Положении N 57н, а также в Письме Минфина России от 10.09.2004 N 11-13Д-01/12-275 бюджетные учреждения называются "арендодателями" федерального имущества. Понятия "арендодатель", "администратор" и "получатель бюджетных средств" обобщены и в Письме N 42-7.1-01/2.2-371, что не затрудняет понимания порядка отражения соответствующих операций в бюджетном учете того или иного участника бюджетного процесса.

Попробуем разделить перечисленные понятия. В соответствии с требованиями ст. 298 ГК РФ "учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете", то есть в отличие, например, от государственных (муниципальных) унитарных предприятий оно не может выступать арендодателем. Сдача в аренду закрепленного за бюджетными учреждениями федерального (муниципального) имущества должна осуществляется на основании трехсторонних договоров, согласно которым учреждения выступают "балансодержателями" сдаваемого в аренду имущества, а арендодателями и, следовательно, администраторами и получателями бюджетных доходов являются соответствующие органы управления федеральным (муниципальным) имуществом. Поэтому приведенная выше бухгалтерская проводка Дебет счета 1 205 10 560/Кредит счета 1 401 01 180 в бюджетном учреждении применима, по-моему, только в случае, если арендная плата в нарушение требований действующего законодательства РФ поступает на счет бюджетного учреждения - балансодержателя, а не в бюджет.

При этом следует обратить внимание на то, что администратором налоговых доходов от начисленного на сумму арендной платы НДС являются соответствующие налоговые органы. В отличие от арендной платы, на которую начисляется данный налог, контроль за перечислением его в бюджет нормативными документами за бюджетным учреждением - балансодержателем не закреплен. Поэтому указанная проводка Дебет счета 3 201 01 510/Кредит счета 3 205 10 660, по мнению автора, также применима в бюджетном учреждении, если по каким-либо причинам суммы НДС с арендной платы в нарушение п. 3 ст. 161 НК РФ перечисляются арендатором не в бюджет, а на счет учреждения-балансодержателя, что может иметь место и при нарушении требований ГК РФ при трехстороннем характере договора аренды имущества, закрепленного в оперативное управление за бюджетным учреждением.

К сожалению, подобный порядок сдачи в аренду закрепленного за учреждениями государственного имущества в настоящее время широко распространен, что, по-видимому, и стало причиной регламентации в вышеуказанном нормативном документе Федерального казначейства порядка отражения в бюджетном учете операций по получению учреждением сумм НДС с арендной платы. Более того, в Письме УФНС по г. Москве от 26.08.2005 N 19-11/60622 налоговые органы уточнили порядок перечисления в доход НДС с арендной платы как в предусмотренном ГК РФ случае (организация-арендатор перечисляет НДС, минуя счета учреждения-балансодержателя), так и при сдаче в аренду закрепленного за учреждением имущества на основании двухсторонних договоров, когда обязанность перечисления в бюджет НДС с арендной платы возлагается на бюджетное учреждение - балансодержателя, которое в этом случае рассматривается как арендодатель.

Однако выполнить приведенное выше требование налогового органа довольно затруднительно, особенно если сумма НДС с арендной платы поступила от арендатора на "бюджетный" лицевой счет учреждения. Перечисление НДС в бюджет с бюджетного лицевого счета не предусмотрено порядком его ведения, установленным Приказом N 142н <4>, поэтому такой платеж может быть заблокирован органом федерального казначейства, что не снимает с учреждения ответственности за неперечисление в бюджет налогового дохода в соответствии с налоговым законодательством РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Приказ Минфина России от 31.12.2002 N 142н "Об утверждении Инструкции о порядке открытия и ведения органами федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета".

Кроме того, в приведенном в Письме N 42-7.1-01/2.2-371 о порядке отражения в бюджетном учете операций по сдаче в аренду государственного имущества отсутствуют типовые проводки по перечислению учреждением в бюджет поступивших на его счет сумм НДС с арендной платы. В данном документе приведена только соответствующая операция органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджета (казначейства), однако обязанность органа казначейства самостоятельно перечислять в бюджет поступившие на лицевой счет учреждения суммы НДС с арендной платы нормативными документами не регламентирована.

Таким образом, при сдаче в аренду закрепленного в оперативное управление имущества бюджетному учреждению необходимо соблюдать требования действующего законодательства РФ, а именно:

- оформлять такую аренду исключительно трехсторонним договором, согласно которому учреждение выступает исключительно как балансодержатель сдаваемого в аренду имущества;

- указывать в договоре, что арендатор перечисляет суммы арендной платы, а также начисленный на нее НДС не на счета учреждения, а в доход соответствующего бюджета, о чем информирует учреждение для отражения в бюджетном учете последнего операций по контролю своевременности и полноты указанных платежей.

В результате в бюджетном учете учреждения операции по сдаче в аренду закрепленного в оперативное управление имущества будут отражены следующими бухгалтерскими проводками.

1. На сумму начисленной арендной платы (без учета НДС):

Дебет счета 1 205 02 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности"

Кредит счета 1 303 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет".

2. На сумму зачисленной в бюджет суммы арендной платы (без НДС) согласно выписке органа федерального казначейства из сводного реестра поступлений и выбытий на специальный балансовый счет 40101:

Дебет счета 1 303 05 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит счета 1 205 02 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности".

3. На сумму доведенных до учреждения лимитов дополнительного бюджетного финансирования за счет поступивших сумм арендной платы:

Дебет счета 1 501 05 ххх "Получены лимиты бюджетных обязательств"

Кредит счета 1 501 03 ххх "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств".

Если сдача закрепленного за учреждением в оперативное управление федерального (муниципального) имущества производится на основании двухсторонних договоров, согласно которым учреждение признается арендодателем, а суммы арендной платы и начисленного на нее НДС первоначально поступают на лицевые счета учреждения, порядок отражения соответствующих операций в бюджетном учете последнего будет следующим:

1. На сумму начисленной арендной платы (без учета НДС).

Дебет счета 1 205 02 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности"

Кредит счета 1 303 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет".

2. На сумму начисленного арендатором НДС, подлежащую перечислению арендодателем в бюджет:

Дебет счета 3 205 10 560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам"

Кредит счета 3 401 01 180 "Прочие доходы".

3. На сумму зачисленной в бюджет арендной платы (без НДС) согласно выписке органа федерального казначейства из сводного реестра поступлений и выбытий на специальный балансовый счет 40101:

Дебет счета 1 303 05 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит счета 1 205 02 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности".

4. На сумму НДС, поступившую от арендатора на счет арендодателя:

Дебет счета 3 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета"

Кредит счета 3 205 10 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам".

5. На сумму НДС с арендной платы, перечисленной учреждением в доход бюджета <5>:

Дебет счета 3 210 02 110 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступившим в бюджет налоговым доходам"

Кредит счета 3 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов".

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Хотя данная проводка и не регламентирована действующими нормативными документами, она необходима для выполнения учреждением обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет НДС согласно рекомендациям налоговых органов.

6. На сумму доведенных до учреждения лимитов дополнительного бюджетного финансирования за счет поступивших сумм арендной платы:

Дебет счета 1 501 05 ххх "Получены лимиты бюджетных обязательств"

Кредит счета 1 501 03 ххх "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств".

Учитывая вышеприведенный порядок отражения в бюджетном учете операций по сдаче учреждением в аренду закрепленного за ним имущества, арендаторам следует выставлять счета отдельно на сумму арендной платы (с указанием реквизитов "бюджетного" лицевого счета учреждения) и на сумму начисленного на нее НДС (с указанием соответствующего "внебюджетного" счета).

И.Гарнов

Руководитель

отдела аудита и консалтинга

бюджетных учреждений

ООО "А.И.Аудит-Сервис"

Подписано в печать

22.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——