"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 8

ПРОБЛЕМЫ УПЛАТЫ НДС С СУММ САНКЦИЙ

ЗА НАРУШЕНИЕ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

В правоприменительной практике нет однозначного понимания законности обложения НДС сумм штрафных санкций и "приравненных" к ним платежей.

Позиция официальных органов

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Включению в налоговую базу по НДС подлежат суммы денежных санкций за нарушение обязательств по гражданско-правовому договору реализации товаров (работ, услуг), полученных стороной договора, являющейся кредитором в соответствующем обязательстве по оплате реализованных товаров (работ, услуг). Например, в случае с договором подряда - это подрядчик.

Данный вывод вытекает также из официальных разъяснений. Так, в Письме МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14 "О налоге на добавленную стоимость" указывается, что "суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), включаются в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость у налогоплательщика - поставщика товаров (работ, услуг), получающего эти средства. Указанные нормы Кодекса не применяются при получении покупателем товаров (работ, услуг) сумм штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг)".

Вопреки указанным разъяснениям в Письмах Минфина России предписывается налогоплательщикам включать в налоговую базу по НДС также суммы штрафов, полученные за неисполнение/ненадлежащее исполнение не только денежного, но и иных обязательств, вытекающих из гражданско-правовых договоров. Например, в Письме Минфина России от 18.10.2004 N 03-04-11/168 сообщается, что "денежные суммы, полученные вашей организацией, оказывающей услуги по транспортировке нефти, от заказчиков этих услуг за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами, в целях применения налога на добавленную стоимость, по нашему мнению, следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой указанных услуг". Под "другими условиями" подразумеваются условия договора, не связанные с оплатой: о сроке подачи заявки и иных документов; об обеспечении приема товара в пункте назначения и т.п.

Данная позиция отражена также в Письме Минфина России от 03.10.2005 N 03-04-11/259 "денежные суммы, полученные от покупателей товаров (работ, услуг) за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами, в целях применения налога на добавленную стоимость следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой товаров (работ, услуг)".

Безусловно, Минфин России обладает полномочием по разъяснению налогового законодательства. Однако согласно п. 1 Письма Минфина России от 21.09.2004 N 03-02-07/39 "О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства" "в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета". Следовательно, налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган для получения положительного разъяснения относительно невключения в базу по НДС сумм штрафов, связанных с нарушением денежного обязательства.

При определении наличия или отсутствия взаимосвязи между полученными денежными суммами и оплатой по договору необходимо исходить из понимания цены как условия договора, служащего для лица, осуществляющего в установленном порядке оплату стоимостным эквивалентом встречного имущественного предоставления со стороны контрагента.

Судебно-арбитражная практика

Судебно-арбитражная практика подтверждает существование проблемы по вопросу соотношения сумм взыскиваемого штрафа и основного долга. В частности, общепринятым количественным критерием размера пеней за несвоевременное исполнение обязательства по оплате является в том числе сумма фактической задолженности по оплате поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) по договору (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.1997 N 5547/96/СПС). Поэтому, разъяснения, содержащиеся в Письме Минфина России N 03-04-11/168, не могут считаться как официальное толкование положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ применительно к "конкретной хозяйственной ситуации".

В некоторых случаях судебно-арбитражная практика идет по пути отрицания обязанности включения в налоговую базу по НДС сумм штрафных санкций, не связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 03.08.2005 N Ф04-5003/2005(13490-А67-34) установлено, что "статья 162 НК РФ не предусматривает включение в налогооблагаемую базу пеней за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств, поскольку санкции связаны не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда (извлечение)".

В иных случаях суды занимают позицию, менее зависимую от практики толкования фискальными государственными органами актов налогового законодательства, и не усматривают обязанности обложения НДС сумм неустойки (Постановление ФАС ВВО от 07.09.2005 N А17-7543/5-2004). Например, в Постановлении ФАС МО от 06.01.2004 N КА-А40/10691-03 указывается, что "предусмотренная ст. 162 НК РФ иная связь с оплатой товара, помимо финансовой помощи, пополнения фондов, должна быть аналогичной указанным примерам, то есть компенсировать стоимость (цену) товара. Пеня же является способом обеспечения обязательств и компенсацией кредитору от тех потерь, которые он понес в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств должником". Такой подход представляется наиболее взвешенным и аргументированным.

В Постановлении ФАС СЗО от 28.04.2005 N А21-8964/04-С1 суд, проанализировав содержание пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, установил, что "экономические санкции, взимаемые за нарушение обязательств, не являются объектом для исчисления налога на добавленную стоимость". Данная позиция может быть использована только в случае, когда речь идет не о штрафах вообще, а о возложении бремени неблагоприятных последствий (убытков) в результате нарушения договорных обязательств на должника.

Что же касается процента за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ), то и здесь некоторые суды становятся на позицию невключения соответствующих сумм в облагаемую базу по НДС. Так, в Постановлении ФАС УО от 10.08.2005 N Ф09-3389/05-С2 отмечается, что "из смысла ст. 395 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что начисление и взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами является способом защиты нарушенного права, мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них".

Исходя из анализа правоприменительной практики наименее рискованным вариантом для налогоплательщика является включение в налоговую базу сумм НДС, получаемых с покупателей товаров (работ, услуг) за неисполнение или ненадлежащее исполнение последними денежного обязательства. Суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, допущенные кредитором по денежному обязательству (должником по обязательству поставки товаров (работ, услуг), в этом случае включаться в налоговую базу по НДС не должны, поскольку они не связаны с оплатой по договору.

А.Даниленков

К. ю. н.,

Заместитель начальника

юридического отдела

ООО "Региональный правовой центр "Приоритет"

Подписано в печать

22.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——