"Финансовая газета", 2006, N 8

ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ВОЗВРАТНЫХ ОТХОДОВ

В процессе хозяйственной деятельности любой организации то или иное имущество неизбежно выбывает. Причины такого выбытия могут быть различны: имущество используется в производстве, ликвидируется, реализуется и т.д. В некоторых случаях при выбытии имущества образуются материальные ценности. При этом у финансовой службы организации зачастую возникает вопрос, каким образом учесть такие материальные ценности в целях налогообложения прибыли.

Правила гл. 25 НК РФ предусматривают два вида учета материальных ценностей, возникших в результате выбытия имущества:

в составе внереализационных доходов в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ) - п. 13 ст. 250 НК РФ (в ред. от 06.06.2005 N 58-ФЗ);

уменьшение материальных расходов на стоимость возвратных отходов - п. 6 ст. 254 НК РФ.

Заметим, что от того, каким образом будут учтены образовавшиеся материально-производственные запасы, зависит возможность признания уменьшения налоговой базы при их дальнейшем выбытии.

Если руководствоваться п. 13 ст. 250 НК РФ, то стоимость имущества, полученного в результате ликвидации основных средств, должна быть учтена в составе внереализационных доходов налогоплательщика. При дальнейшей реализации такого имущества налогоплательщик также должен отразить доход от реализации. В то же время расходов у него при этом не будет (см. Письма Управления МНС России по г. Москве от 16.08.2004 N 26-12/53720, Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/189, МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33). Таким образом, материальные ценности попадут в состав доходов дважды, а расходы при этом не увеличатся. Кроме того, по мнению налоговых органов, даже если материальные ценности появились не в результате ликвидации основного средства, а при его ремонте или замене комплектующих, должны применяться правила п. 13 ст. 250 НК РФ (см. Письмо N 03-03-04/1/189). Если применять п. 6 ст. 254 НК РФ, то материальные ценности, квалифицируемые как возвратные отходы при дальнейшей реализации или дальнейшем использовании, уменьшают состав материальных расходов, т.е. увеличивают налоговую базу только один раз. Очевидно, что второй способ учета таких материальных ценностей намного выгоднее налогоплательщику.

Признаки возвратных отходов

Определение возвратных отходов приведено в п. 6 ст. 254 НК РФ. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, передаваемых в другие подразделения в качестве полноценного сырья.

Из приведенного определения следует, что для возвратных отходов характерны следующие признаки:

это остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других материально-производственных запасов;

они образовались в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);

они частично утратили потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства);

они используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не по прямому назначению.

Рассмотрим каждый из этих признаков в отдельности.

Остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других материальных ресурсов. Если обратиться к любому толковому словарю русского языка, то главной характеристикой остатков является их остаточное происхождение. Другими словами, остатки - это то, что осталось. Следовательно, в целях п. 6 ст. 254 НК РФ под возвратными отходами следует понимать:

отходы производства, т.е. остатки материально-производственных запасов (сырье, материалы), которые не просто остались в результате производства чего-либо, а еще и образовались в результате такого производства (например, металлическая стружка при резке металла);

неизрасходованные ресурсы, которые предназначались для производства чего-либо, но не были использованы (остались).

Возвратные отходы - это сырье, материалы и другие материальные ресурсы, которые образовались в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Из этой характеристики можно сделать вывод, что возвратные отходы - это:

остатки ресурсов, использованных (или предназначенных для использования) в производстве в качестве сырья или материалов, т.е. ресурсы, из которых что-либо производилось;

остатки ресурсов, использованных в качестве средств производства, т.е. ресурсы, с помощью которых что-либо производилось (выполнялось, оказывалось) (к таким ресурсам, очевидно, относятся и основные средства).

Этот вывод, являющийся наиболее спорным из приведенных выводов, можно обосновать следующим образом.

Во-первых, в п. 6 ст. 254 НК РФ говорится о "других видах материальных ресурсов", т.е. речь идет о каких-то материальных ресурсах помимо сырья и материалов, а также результатов производства. Причем понятия ресурсов в НК РФ нет, а исходя из общего значения этого термина ресурсами являются и средства производства.

Во-вторых, в п. 6 ст. 254 НК РФ говорится, что такие остатки должны появиться в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а не в результате деятельности, что не одно и то же. Заметим, что в рассматриваемой норме речь идет и об остатках, которые образовались в процессе оказания услуг. Но оказание услуг не имеет материально выраженного результата, в результате оказания услуг остатков быть не может, может быть только недопотребленная услуга. А вот в процессе оказания услуг остатки могут возникнуть. Например, при оказании услуг по перевозке автомобильным транспортом: автомобиль сломался, ремонту не подлежит, имеет ценность только как металлолом или запчасти. Именно такой металлолом и будет являться остатком, образовавшимся в процессе оказания услуг. Если признавать, что под возвратным отходом понимается то, с помощью чего оказывалась услуга, то нет оснований не признавать, что возвратным отходом не может быть то, с помощью чего производились товары или выполнялись работы, т.е., например, основные средства.

Очевидно, что при такой трактовке п. 6 ст. 254 НК РФ возникает несоответствие норм: п. 13 ст. 250 НК РФ устанавливает, что имущество, появившееся при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, учитывается в составе внереализационных доходов. Однако при более внимательном прочтении нормы п. 13 ст. 250 НК РФ можно увидеть, что она применяется лишь в определенных случаях.

Во-первых, должны иметь место демонтаж или разборка основного средства. Заметим, что речь не идет ни о реконструкции, ни о модернизации, ни о техническом перевооружении основного средства и тем более о ремонте основного средства. Эти понятия неидентичны, о чем свидетельствует п. 2 ст. 257 НК РФ.

Во-вторых, средство должно быть ликвидировано и выведено из эксплуатации. Вывод из эксплуатации предполагает некое волевое решение налогоплательщика, оформленное соответствующим приказом. Однако, например, ликвидация основного средства в случае форс-мажорных обстоятельств, на наш взгляд, не может являться выводом его из эксплуатации.

Таким образом, представляется возможность выделить ряд случаев, когда при совершении неких действий с основным средством появившиеся материальные ценности могут учитываться именно как возвратные расходы. С большей степенью уверенности скажем о том, что к таким случаям относятся ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение основного средства. С меньшей степенью уверенности к таким случаям можно отнести гибель основного средства.

Материальные ресурсы частично утратили потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства). В п. 6 ст. 254 НК РФ указано на то, что материальные ресурсы, которые стали возвратными отходами, должны только частично потерять потребительские качества исходных ресурсов. Таким образом, родовой признак такого ресурса измениться не должен, а потеряны должны быть только некоторые свойства этого исходного ресурса. Следовательно, какие-то потребительские качества должны остаться.

При установлении взаимосвязи этого условия с условием об использовании ресурса могут возникнуть некоторые проблемы. В частности, если этот материальный ресурс используется по прямому назначению, но с повышенными расходами, то в этом случае очевидных проблем нет. Но если ресурс используется не по прямому назначению, то при этом он должен сохранить часть потребительских качеств исходного ресурса. Перечень таких случаев представляется весьма ограниченным.

В случае с металлоломом следует рассмотреть, насколько металлолом частично сохраняет потребительские свойства первоначального ресурса. На наш взгляд, при решении поставленного вопроса необходимо ориентироваться не столько на потребительские качества первоначального ресурса, сколько на физические и химические характеристики материала (сырья), составляющего его основу.

Материальные ресурсы используются одним из указанных в п. 6 ст. 254 НК РФ образом:

реализуются на сторону. В абз. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ сформулированы фактически условия об использовании возвратных отходов: используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используются по прямому назначению. Однако не сказано, что возвратные отходы могут быть реализованы. О реализации речь идет в абз. 5 этого пункта, где говорится о порядке учета возвратных отходов. Однако следует иметь в виду, что по общему правилу любое имущество может быть реализовано, поэтому в абз. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ этот способ использования возвратных отходов просто не поименован;

используются в деятельности налогоплательщика по прямому назначению, но с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не по прямому назначению.

Таким образом, если материальные ценности отвечают приведенным выше признакам, то их можно признавать возвратными отходами и учитывать в налоговом учете в особом порядке.

Порядок учета оценки возвратных отходов

Пунктом 6 ст. 254 НК РФ предусмотрено несколько способов оценки возвратных отходов:

по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования);

по цене реализации.

Первый способ применяется, если возвратные отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции). Второй способ применяется, если возвратные отходы реализуются на сторону. Однако, как можно заметить, налогоплательщики, применяющие метод определения доходов и расходов по начислению, при использовании второго способа могут столкнуться с некоторыми трудностями.

По общему правилу метода начисления доходы и расходы должны признаваться в том отчетном периоде, когда они были осуществлены, вне зависимости от оплаты. Таким образом, если возвратные отходы появились в первом отчетном периоде, а реализованы были во втором отчетном периоде, то налогоплательщик в периоде отражения стоимости возвратных отходов (первом отчетном периоде) не может знать цену реализации. В то же время он обязан учитывать возвратные отходы именно по цене реализации.

Для выхода из этой ситуации могут быть предложены следующие подходы.

1. Можно предположить, что в п. 6 ст. 254 НК РФ имеется в виду фактическая цена реализации. Такая цена может быть определена только в том периоде, когда произойдет реализация. В этом случае возможность учесть возвратные отходы появится только в периоде их реализации. При этом можно:

учесть возвратные отходы (в качестве уменьшения материальных расходов) в периоде реализации. Очевидно, что такой вариант нарушает правила метода начисления;

учесть возвратные отходы тогда, когда станет известна цена реализации, но отразить в том отчетном периоде, когда они фактически возникли. Это связано с подачей уточненной декларации, уплатой пени. В результате имеет место допущение вынужденной ошибки, поскольку до момента, пока цена реализации не определена, возвратный отход вообще не отражается в налоговом учете, а приходуется только тогда, когда цена согласована с покупателем. Этот вариант невыгодный, но формально наиболее правильный, если исходить из правил п. 6 ст. 254 и правил метода начисления в совокупности.

2. Можно предположить, что ценой реализации должна быть некая потенциальная цена реализации: например, рыночная, определяемая по правилам ст. 40 НК РФ или согласно практическому опыту налогоплательщика. Другими словами, если предполагается реализация возвратных отходов, они будут учитываться в периоде возникновения по предполагаемой цене на момент возникновения отходов. При дальнейшей реализации отходов по цене, отличающейся от предполагаемой, возможно корректировать или не корректировать первоначальную оценку на разницу между предполагаемой и фактической ценой реализации.

Заметим, что возможность использования именно рыночной или иной предполагаемой цены в п. 6 ст. 254 НК РФ не предусмотрена.

3. Можно исходить из порядка оценки возвратных отходов, предполагающего, что в случае появления возвратного отхода он должен учитываться сразу первым из возможных методов, т.е. по пониженной цене. В пользу этого метода указывает формулировка абз. 4 п. 6 ст. 254 НК РФ, в котором говорится, что метод пониженной цены применяется, когда возвратный отход может использоваться в деятельности. Следовательно, применять первый способ можно вне зависимости от намерений его реализовать при наличии лишь одной возможности его использования в деятельности.

Если возвратный отход все-таки был реализован в дальнейшем, то возможны варианты:

скорректировать первоначальную оценку возвратного отхода с учетом цены фактической реализации;

не корректировать первоначальную оценку возвратного отхода в связи с тем, что на момент такой оценки налогоплательщик применил правильный способ. В этом случае способ оценки по цене реализации может быть использован лишь тогда, когда реализация возвратного отхода происходит в месяце его появления.

Отметим, что правила рассматриваемого пункта не решают проблему, возникающую в случае объективной невозможности использовать возвратный отход в деятельности.

Следует обратить особое внимание на первый метод оценки - по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). Если исходить из буквального прочтения определения первого метода оценки, то он может быть использован, только если возвратные отходы используются по прямому назначению, но "с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции)". Но абз. 1 п. 6 ст. 254 предполагает при использовании отходов в деятельности два варианта:

по прямому назначению, но с повышенными расходами (пониженным выходом продукции);

не по прямому назначению.

Таким образом, если отходы используются не по прямому назначению (без повышенного расхода или пониженного выхода продукции), то метод пониженной цены применяться не должен. Нам представляется, что и к первому, и ко второму способу использования возвратных отходов следует применять метод пониженной цены.

В заключение отметим, что выводы, приведенные в настоящей статье, не могут претендовать на роль единственно правильных, поскольку правила налогового учета возвратных отходов недостаточно четко урегулированы в НК РФ, а практики, как арбитражной, так и административной, по этому вопросу в настоящее время фактически нет. Нами предложены лишь варианты решения названных вопросов, окончательный выбор в любом случае остается за налогоплательщиком.

Л.Левин

Налоговый юрист

Подписано в печать

22.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——