"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 3

РАСШИРИТЕЛЬНОЕ ТОЛКОВАНИЕ НОРМ НК РФ

ОТ ВЫСШИХ СУДЕБНЫХ ИНСТАНЦИЙ

Чем хорошо жить в России налогоплательщику? Тем, что скучать не придется точно. Все налогоплательщики уже давно привыкли к совершенно противоречивым нормам налоговых законов, разъяснениям в виде писем за подписью чиновников Министерства финансов и Федеральной налоговой службы, но лиха беда начало. Теперь (честно скажем, в который уже раз) разъяснять налоговое законодательство взялся Президиум ВАС РФ. Конечно, цель у чиновников вроде бы благая - фискальные интересы государства вещь нужная и даже в какой-то мере святая, но порой создается впечатление, что пишут письма и готовят постановления люди, которые даже не представляют, как выполнить их разъяснения и указания. А ведь таким образом создаются предпосылки для урегулирования вопросов с чиновниками иным способом.

Президиум ВАС РФ расширил полномочия налоговой службы

Объем прав увеличен

Вслед за Конституционным Судом РФ, который ввел в материальное право такие понятия, как "добросовестный налогоплательщик", "реальные затраты", "действительная цель сделки", встал на путь поддержки налогового администрирования и Высший Арбитражный Суд РФ.

Ярким примером разъяснения процессуальных норм Президиумом ВАС РФ послужило Постановление от 15.03.2005 N 13885/04, в котором суд разрешил налоговым органам обращаться в арбитражный суд с исками о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам в соответствии с Законом РФ "О налоговых органах РФ".

До выхода данного Постановления окружные арбитражные суды отказывали инспекциям в праве на обращение с такими исками в суд, поскольку НК РФ не предоставляет им таких полномочий.

Действительно, при внимательном прочтении ст. 31 НК РФ, устанавливающей права налоговых органов, мы видим, что помимо прав, указанных в самой статье, налоговые органы осуществляют иные права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, и помимо исков, которые указаны в самой статье, налоговые органы могут подавать иные иски, также предусмотренные Налоговым кодексом РФ. То есть при перечислении прав налоговых органов и видов исков, с которыми чиновники могут обратиться в суд, Кодекс не отсылает нас к иным федеральным законам.

Из истории вопроса

Обратимся к истории развития данной нормы закона.

Вступивший в силу 1 января 1999 г. Налоговый кодекс РФ разрешал налоговой службе оспаривать сделки налогоплательщика. Первая редакция ст. 31 НК РФ позволяла обращаться в суд общей юрисдикции и арбитражный суд с исками о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации.

Однако Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ", вступившим в силу 18 августа 1999 г., была принята новая редакция ст. 31, не содержащая нормы, дающей право налоговым органам оспаривать сделки налогоплательщиков. Кроме того, если до введения в действие указанного Закона налоговые органы могли осуществлять иные права, предусмотренные как НК РФ, так и иными федеральными законами, то после его введения права налоговых органов могли предусматриваться только Кодексом.

В такой редакции данная норма существует и по сей день.

Такая динамика развития законодательства позволяет, на наш взгляд, сделать однозначный вывод, что воля законодателя была направлена на исключение из числа полномочий налоговых органов обращений в суды с подобными требованиями.

Без оснований в своем Постановлении высший судебный орган сослался и на Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, поскольку данное Определение разъясняет Постановление КС РФ от 12.10.1998, то есть Постановление, вышедшее в свет до вступления в силу НК РФ.

При этом не вызывает сомнений, что после принятия данного Постановления Президиумом ВАС РФ арбитражные суды будут в массовом порядке рассматривать иски налоговых органов о признании сделок недействительными.

Уже 27 апреля 2005 г. ФАС Северо-Западного округа вернул дело N 42-3876/04-13 в суд первой инстанции на новое рассмотрение по существу заявленных налоговой инспекцией требований о признании недействительной сделки, совершенной по контракту.

Только в целях контроля

Правда, не все сделки может оспаривать налоговый орган, а только те, последствия недействительности которых находятся в пределах решения задач, возложенных на налоговую службу.

Президиум ВАС РФ указал, что Закон РФ "О налоговых органах РФ" закрепляет общие полномочия налоговых органов, необходимые для выполнения возложенных на них различных контрольных функций, в том числе в сфере налоговых правоотношений при осуществлении контроля за полнотой и правильностью исчисления налога.

При этом налогоплательщику необходимо помнить, что помимо решения задач в сфере исчисления и уплаты налогов налоговые органы обладают полномочиями в области валютного контроля, контроля за оборотом алкогольной продукции и применением кассовой техники, также на инспекции возложена задача по регистрации юридических лиц.

Подведем итог

Мы не считаем, что налоговые органы не должны обладать правомочиями по обращению в суд с исками о признании сделок недействительными в области налогового контроля. Само по себе данное положение, на наш взгляд, целесообразно и не нарушает законных интересов налогоплательщика. Только почему бы указанное право не закрепить в главном налоговом документе страны, дополнив перечень видов исков, с которыми налоговая служба вправе обращаться в суд.

Чиновники Минфина России и налоговой службы в своих письмах и разъяснениях часто произвольно толкуют закон, и отнюдь не в интересах налогоплательщика. Но это и понятно, ведь главной задачей указанных ведомств является сбор налогов любым путем.

Политика же судов, направленная на сбор налогов любыми средствами, вызывает недоумение.

Если же суды ищут таким образом баланс государственных и частных интересов по указанию Конституционного Суда РФ, представляется, что толкование закона не "по закону", а по целесообразности не приведет к равновесию этих интересов, а увеличит противостояние между ними.

Постановление Президиума ВАС РФ - новости для вас,

экспортеры

Экспортер назначается проверяющим?

Вообще в настоящее время дела о возмещении НДС и предоставлении вычетов по этому налогу составляют значительную долю налоговых споров. Возместить НДС по экспортной сделке без обращения в арбитражный суд стало практически невозможно. Вопросы, связанные с возмещением НДС, все чаще становятся предметом рассмотрения и Высшего Арбитражного Суда РФ.

Судебная практика по данному вопросу формируется довольно противоречивая. А решения и постановления, которые выносятся судами по сходным основаниям, могут варьироваться не только от представленных сторонами доказательств, но и от принадлежности суда тому или иному округу, а также общей политической обстановки в стране.

Чем, кроме политики, можно объяснить введение института добросовестности для получения налоговых вычетов? Чем, кроме политики, можно объяснить выводы, сделанные в Постановлениях ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. N 9841/05 и N 10053/05? А выводы для экспортеров, прямо скажем, неутешительные. Суд может признать экспортера недобросовестным в связи с действиями третьих лиц, с которыми у него существуют договорные отношения, то есть по сути дела налогоплательщик должен отвечать за действия его деловых партнеров и отвечать рублем.

Формальным основанием для применения нулевой ставки по НДС, а также получения возмещения является представление в налоговый орган пакета документов, установленных в ст. 165 НК РФ.

При этом перечень оснований, по которым налоговые органы могут отказать налогоплательщикам в применении нулевой ставки и получении возмещения, достаточно широк - от формального несоответствия пакета документов, предъявляемого для подтверждения нулевой ставки, до отсутствия фактического осуществления сделки, неуплаты НДС поставщиками товаров (работ, услуг) или несдачи ими отчетности. Основанием может служить и недобросовестность экспортера, а также невозможность проведения встречной проверки в отношении его поставщиков.

Все указанные основания потихоньку становятся уже основаниями для вынесения судами решений и постановлений в пользу налоговых органов. Так и в нашем случае. На этот раз Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 13 декабря 2005 г. N 9841/05 и N 10053/05 указал, что подача документов не влечет автоматического применения нулевой налоговой ставки и возмещения НДС, это лишь одно из необходимых условий. Кроме этого, судам (читай - экспортерам) следует выяснить:

- не являлась ли экспортная сделка фиктивной;

- был ли фактически уплачен поставщиками НДС в бюджет, возврата которого требует экспортер;

- по каким адресам и по каким документам зарегистрированы поставщики;

- кто и на каком основании является у этих самых поставщиков генеральными директорами и главными бухгалтерами;

- какие налоговые декларации сдавали поставщики в налоговые органы за последнее время.

Только после того как экспортер ответит на все эти вопросы, а полученные ответы удовлетворят и его, и налоговые органы, можно смело собирать документы, пробовать подтвердить нулевую ставку и требовать возмещения налога. Вот только как можно получить ответы на все эти вопросы, сколько необходимо сил и средств, ни судьи, ни, естественно, налоговые органы не отвечают.

"Серая" схема

Итак, что же стало предметом рассмотрения налоговых органов, а затем и самих "высших" арбитров?

ООО "Энерготехгрупп", зарегистрированное в Ямало-Ненецком автономном округе, заключило в Санкт-Петербурге с американской фирмой контракт на поставку товара отдельными партиями в период с 08.04.2003 до 30.12.2003. Поставщиком товара, приобретаемого ООО "Энерготехгрупп", выступало ООО "Петроимпорт", при этом было установлено, что товар не доставлялся в Ямало-Ненецкий автономный округ для дальнейшего экспортирования, экспорт производился из Санкт-Петербурга.

Производитель товара, впоследствии реализованного на экспорт, - ООО "Петроимпорт" заключило договор аренды производственного помещения и договоры поставки сырья за один день до заключения договора поставки экспортеру, а все счета-фактуры, накладные и акты приема-передачи по этим договорам датируются также этим днем.

Поставщиками оборудования, сырья, материалов для производства товара, поставленного на экспорт, в адрес ООО "Петроимпорт" выступали три ООО.

При подаче декларации и документов для подтверждения нулевой ставки НДС ООО "Энерготехгрупп" получило от налоговых органов отказ. Причиной отказа послужили следующие обстоятельства.

Во-первых, две фирмы из тех, что поставляли сырье ООО "Петроимпорт", зарегистрированы по несуществующим адресам, а третья не находится по указанному ею адресу.

Во-вторых, генеральным директором, главным бухгалтером в двух организациях, а также учредителем еще одной организации, участвующей в данной схеме, является одно и то же лицо.

В-третьих, физические лица, в соответствии с учредительными документами числящиеся учредителями трех из названных организаций, в ходе проверки, проведенной налоговыми органами, отрицали свое отношение к соответствующим организациям и какую-либо связь с ними.

В-четвертых, организации до проведения данной операции в налоговые органы представляли "нулевые" декларации.

В-пятых, после начала работы по названным договорам, связанным с производством экспортного товара, организации в налоговой отчетности не показали экономической выгоды и не уплачивали НДС в бюджет.

А судьи что?

ООО "Энерготехгрупп", получив отказ, обжаловало решение налогового органа в арбитражном суде. И вот что примечательно - суды первой, апелляционной и кассационной инстанций встали на сторону налогоплательщика и сочли отказ налогового органа незаконным. Для судей было очевидным, что, представив в налоговый орган документы, подтверждающие обоснованность права на нулевую ставку и возмещение НДС в соответствии с требованиями ст. ст. 165 и 172 НК РФ, налогоплательщик должен возмещение НДС получить. Других требований законодательством не предусмотрено, а уж "подозрения" налоговых органов так точно "к делу не подошьешь".

Но оказалось, что как раз-то и "подшить" необходимо. "Высшие" арбитры, к которым налоговики обратились с заявлением о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов, вернули дело на новое рассмотрение, дав этим же статьям НК РФ другое толкование и указав судам на то, что ими не дана оценка совокупности взаимосвязанных доводов налогового органа о фиктивности хозяйственных операций.

Разъясняя нормы ст. 165 НК РФ, ВАС РФ указал на следующие моменты. Факт представления полного пакета документов, соответствующих требованиям ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0% и возмещения налога на добавленную стоимость. Это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату налога на добавленную стоимость. В связи с этим при решении вопроса о применении налоговой ставки 0% и налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

По сути, можно прямо сейчас брать и вносить изменения в гл. 21 НК РФ, только все-таки это дело законодателя, а не судебных инстанций, даже если они и "высшие".

Но и это еще не все. Суд постановил, что положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. ст. 171 и 172 Кодекса и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС.

С этой нормой о реальности товаров и хозяйственных операций поспорить трудно, но вот что касается уплаты НДС поставщиками в бюджет - это очевидная несправедливость, ведь не может организация - покупатель товаров, будь то товары для внутреннего рынка или приобретенные для экспорта, проверять, уплатил ли поставщик НДС в бюджет, поскольку это его "безусловная обязанность". И затем связывать ст. ст. 176, 171 и 172, решая, принимать к вычету НДС или нет. Ведь если так поступать, отвечая "за себя и за того парня", можно вообще разрушить всю систему НДС в части налоговых вычетов и сделать НДС, по сути, оборотным налогом - продал, начислил, уплатил.

Подводим итог

Итак, какой же вывод сделал ВАС РФ? Вывод неутешительный для налогоплательщиков и открывающий новые перспективы для отказов налоговыми органами в подтверждении нулевой ставки и возмещении налога.

Любое из рассмотренных выше обстоятельств, будь то неуплата НДС в бюджет поставщиками или когда в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, автоматически должно рассматриваться как схема, направленная на уклонение от уплаты НДС, и свидетельствует о недобросовестности всех участников этих хозяйственных операций.

Информационное письмо - информация к размышлению

о главе 25 НК РФ

Обзор практики по главе 25 НК РФ

Определенная тенденция по поддержке фискальных интересов прослеживается и в вышедшем в свет Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" (далее - Обзор).

Примечательно, что из 13 рассмотренных Президиумом ситуаций в шести из них судом первой инстанции заявление налогоплательщика было удовлетворено, вышестоящие же суды признали позицию коллег неправомерной.

Организации возлагали на данное Информационное письмо большие надежды, ожидая от арбитров решения противоречивых вопросов, касающихся порядка определения доходов и расходов. Большинство же сделанных выводов устранили неясности и противоречия отнюдь не в пользу налогоплательщиков.

На наш взгляд, надежды налогоплательщиков не оправдались и потому, что Информационное письмо содержит большое количество рекомендаций, которые касаются узкого круга налогоплательщиков.

Так, например, судебные инстанции признали, что освобождение муниципального унитарного предприятия собственником его имущества от платы за пользование помещением влечет сбережение предприятием средств и приравнивается к их получению, однако эти средства не подлежат учету при определении налоговой базы (п. 3 Обзора).

Пункт 4 Обзора интересен будет только учреждениям, осуществляющим деятельность, приносящую доход. Суды апелляционной и кассационной инстанций признали, что доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения.

Остановимся на тех выводах суда, которые актуальны для организаций любой организационно-правовой формы.

Экономическая выгода, полученная обществом в связи с безвозмездным пользованием имуществом, признана внереализационным доходом, учитываемым для исчисления налога на прибыль.

Такое мнение арбитров вступает в противоречие с высказанной ими ранее 3 августа 2004 г. позицией по делу N 3009/04, касающейся дохода от безвозмездного займа. Ранее суд указывал, что гл. 25 не рассматривает выгоду от экономии на процентах за пользование заемными средствами как доход, облагаемый налогом на прибыль.

Аналогичной позиции окружные суды придерживались, рассматривая дела о налогообложении налогом на прибыль выгоды от экономии за пользование имуществом, и считали, что гл. 25 не содержит соответствующих норм, позволяющих включить такую экономию в доход.

В п. 2 Обзора ВАС РФ выразил точку зрения, что в подобных делах применим п. 8 ст. 250 НК РФ, так как у лица, пользующегося какой бы то ни было вещью, возникает доход в виде безвозмездно полученного имущественного права.

Существует вероятность, что данный подход будет применяться и в отношении экономии на процентах за пользование заемными средствами.

Условие договора, не соответствующее фактическим действиям налогоплательщика, не принято судом для целей налогообложения.

В п. 7 Обзора суд признал обоснованной позицию налогового органа о необходимости учета дохода в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю, несмотря на то что между продавцом и покупателем было заключено дополнительное соглашение о переходе права собственности на товар с момента оплаты.

Такой вывод судом сделан исходя из того, что условие об особом переходе права собственности сторонами не исполнено: стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроля за сохранностью товара и его наличием у покупателя.

Таким образом, суд признал для целей налогообложения недействительной договоренность сторон о переходе права собственности на товар с момента оплаты и применил общие правила перехода этого права с даты передачи первому перевозчику.

Принудительно взыскать можно авансовые платежи, исчисляемые в течение налогового периода.

Не внушающую оптимизма организациям позицию высказал ВАС РФ и в отношении авансовых платежей по налогу на прибыль, исчисляемых в течение налогового периода, разрешая налоговым чиновникам выставлять требование об их уплате, а также осуществлять меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика (п. 12 Обзора). Учитывая, что положения НК РФ устанавливают возможность применения к плательщику мер принуждения именно за неуплату налога, сделав такой вывод, суд по существу приравнял авансовые платежи к налогу, что недопустимо, на наш взгляд.

С.В.Чиков

Заместитель генерального директора

ЗАО "Аудит БО'С"

М.И.Калинина

Начальник юридического отдела

ЗАО "Аудит БО'С"

Подписано в печать

21.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——