"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 5

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ИЗМЕНЕНИЙ В ГЛАВУ 25 НК РФ

В течение прошлого года законодатели серьезно подкорректировали положения гл. 25 НК РФ. Рассмотрим изменения, которые могут повлиять на размер налоговых обязательств, содержание налоговой учетной политики, порядок документооборота, формы налоговых регистров либо иным образом затронуть деятельность организации.

Курсовые разницы по ценным бумагам,

номинированным в иностранной валюте <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Изменения вступили в силу 15 июля 2005 г., распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Курсовые разницы по облигациям внутреннего государственного валютного облигационного займа IV и V серий исключены из налогооблагаемой прибыли (ст. 3 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"; далее - Закон N 58-ФЗ).

В Законе N 58-ФЗ перечислены виды курсовых разниц, не учитываемых в целях исчисления налога на прибыль:

- положительные курсовые разницы, возникшие в период с момента поступления иностранной валюты на счет организации и до момента принятия ОВГВЗ IV и V серий на баланс организации при их реализации (погашении или прочем выбытии, за исключением новации);

- курсовые разницы, возникшие в период с 5 декабря 1994 г. по 31 декабря 1994 г.;

- разницы, исчисленные как разница между номинальной стоимостью ОВГВЗ IV и V серий по курсу начиная с 1 января 1995 г. по 20 января 1997 г. включительно.

Определен порядок налогового учета курсовых разниц, образовавшихся по валютным счетам и операциям в иностранной валюте с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г.

Следует отметить, что до вступления в силу указанных поправок Минфин России, принимая во внимание положения ст. 5 НК РФ, а также то, что ОВГВЗ IV и V серий выпускались соответственно на 10 и 15 лет, разрешал первичным владельцам указанных облигаций исключать из налоговой базы перечисленные выше суммы (Письма от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/50, от 17 июля 2003 г. N 04-02-05/3/59).

Данные изменения в законодательстве в целом положительные для организации, поскольку могут повлечь снижение налоговых обязательств (возврат налога). Мы полагаем, что организации следует проверить правильность налогового учета указанных курсовых разниц и при необходимости пересчитать налоговую базу, подать уточненные декларации.

Положительные курсовые разницы по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, не включаются в доходы. Отрицательные курсовые разницы по указанным ценным бумагам не включаются в расходы (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если до вступления в силу Закона N 58-ФЗ осуществлялась переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, и ее результаты учитывались при определении базы налога на прибыль, то прибыль от реализации ценных бумаг можно уменьшить (увеличить) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки. Если же при реализации получен убыток, то налоговая база может быть уменьшена (увеличена) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки (п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ).

Организации следует закрепить в учетной политике, будет ли она производить перерасчет налоговых обязательств прошлых периодов, если ранее осуществлялась переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте.

Данные изменения в законодательстве в целом являются положительными для организации, поскольку могут повлечь снижение налоговых обязательств (возврат налога).

Полагаем, что организации необходимо произвести инвентаризацию налоговых обязательств за прошлые периоды и, если его положение улучшается, произвести перерасчет налоговых обязательств и подать уточненные налоговые декларации (как по уже реализованным ценным бумагам, так и по еще не реализованным).

Также следует произвести инвентаризацию налоговой базы переходного периода. В случае улучшения положения организации курсовые разницы, включенные в базу переходного периода, могут быть отнесены на увеличение (уменьшение) налоговой базы в соответствии с новым порядком либо при реализации ценных бумаг, либо путем подачи уточненной налоговой декларации до реализации ценных бумаг.

Ценные бумаги

Изменен порядок определения расчетной цены ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг (абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ).

Расчетная цена акций. Из НК РФ исключены положения, прямо предусматривавшие возможность использования чистых активов, приходящихся на акцию, для определения расчетной цены ценной бумаги. Теперь организация самостоятельно или с привлечением оценщика должна использовать "методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации". В п. 6 Стандартов оценки (утв. Постановлением Правительства РФ от 6 июля 2001 г. N 519) под методом оценки понимается способ расчета стоимости объекта оценки в рамках одного из подходов к оценке. В п. 5 Стандартов оценки выделяются такие подходы к оценке, как затратный, сравнительный, доходный.

Некоторые представители финансовых органов высказывались, что организацией при самостоятельной оценке акций должны использоваться не те методы оценки, которые применяются профессиональными оценщиками, а закрепленные в ст. 40 НК РФ.

Изменение порядка определения расчетной цены акций может повлечь снижение налоговых обязательств. Полагаем, что организации необходимо, во-первых, определить экономическую целесообразность самостоятельной оценки акций либо привлечения независимого оценщика. Во-вторых, если будет принято решение о самостоятельной оценке, выбрать наиболее приемлемый метод оценки (по ст. 40 НК РФ либо закрепленные в Стандартах оценки).

В учетной политике следует отразить метод оценки стоимости для тех случаев, когда организация будет самостоятельно определять расчетную цену акций.

Расчетная цена долговых ценных бумаг. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке, может быть использована ставка рефинансирования Банка России, а не ставка ссудного процента, как ранее.

Поправка носит по сути технический характер и не связана с какими-либо последствиями для организации, поскольку и ранее в Приказе МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (ныне не действующем, но, безусловно, на наш взгляд, выражающем позицию налоговых органов) рекомендовалось под ссудным процентом понимать ставку рефинансирования.

Расчетная цена всех долговых ценных бумаг (в том числе векселей) определяется для сравнения с фактической ценой реализации (доход от реализации) и корректировки фактической цены в целях налогообложения, если она отличается от расчетной более чем на 20%. При погашении долговой ценной бумаги в срок расчетная цена не определяется. Она может определяться различными способами, например, методом расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению (Приказ МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) либо методом дисконтирования с применением ставки рефинансирования Банка России (абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ).

Полагаем, что в учетной политике обязательно должен быть закреплен конкретный метод определения расчетной цены долговых ценных бумаг.

Обслуживающие производства и хозяйства <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Статья 275.1 НК РФ (изменения вступили в силу 1 января 2006 г.).

Ранее налогоплательщики отдельно формировали налоговую базу по обслуживающим производствам и хозяйствам (ОПХ), если они отвечали признакам обособленных подразделений. Теперь требование об обособленности из статьи исключено. Кроме того, к ОПХ теперь относятся подразделения налогоплательщика, реализующие как своим работникам, так и сторонним лицам не только услуги, но и товары и работы.

Поскольку признаваемые в целях налогообложения убытки, полученные объектами ОПХ, нормируются, данные изменения могут повлечь увеличение налоговых обязательств организации.

Вероятно, организации следует рассмотреть вопрос о сокращении объектов ОПХ для уменьшения сумм не признаваемых в целях налога на прибыль убытков (если существует экономическая целесообразность подобных действий).

При отсутствии на территории муниципального образования по местонахождению налогоплательщика специализированных организаций для целей налогообложения принимаются фактически понесенные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ по местонахождению налогоплательщика (ч. 8 ст. 275.1 НК РФ). Норма распространяется как на градообразующие, так и на неградообразующие предприятия.

Данная поправка в НК РФ может повлечь за собой необходимость обратиться в органы исполнительной власти соответствующего субъекта Федерации с просьбой утвердить нормативы. Вероятно, предварительно нужно будет обратиться в научные организации для разработки таких нормативов.

Проценты по долговым обязательствам

Скорректировано определение контролируемой задолженности (абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ).

Если иностранная организация прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного капитала организации (дочерней организации) и при этом перед такой иностранной организацией имеется непогашенная задолженность по долговому обязательству, эта задолженность признается контролируемой. В соответствии с поправками в ст. 275.1 НК РФ теперь появились еще два случая, когда задолженность признается контролируемой:

- если какая-либо российская организация является аффилированной по отношению к иностранной организации и общество имеет непогашенное долговое обязательство (контролируемую задолженность) перед такой российской организацией;

- долговое обязательство (контролируемая задолженность) общества перед любой организацией, если при этом указанная выше российская организация или указанная выше иностранная организация выступает поручителем, гарантом (или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства) общества.

Во всех трех случаях для признания задолженности контролируемой размер не погашенных обществом долговых обязательств должен более чем в три раза превышать разницу между суммой активов общества и величиной обязательств общества на последний день отчетного (налогового) периода.

Если задолженность признана контролируемой, то часть процентов, выплачиваемых по контролируемой задолженности (и рассчитываемых в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ), не признается в качестве расходов в целях налога на прибыль, а считается выплатой дивидендов и облагается налогом на прибыль по ставке 15%.

Если в связи с внесением изменений в НК РФ какие-либо долговые обязательства стали признаваться контролируемой задолженностью, то это повлечет за собой увеличение налоговых обязательств общества (поскольку имеет место уменьшение расходов, признаваемых в целях налога на прибыль) и возникновение обязанности в качестве налогового агента удерживать налог на прибыль с выплачиваемых дивидендов.

Рекомендуем провести ревизию всех долговых обязательств общества на предмет признания их контролируемой задолженностью. В зависимости от экономической целесообразности можно погасить контролируемую задолженность до 1 января 2006 г.

Уточнено, что в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, применяется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств, в отношении прочих долговых обязательств - на дату признания расходов в виде процентов. В прежней редакции статьи не указывалось, на какую дату должна определяться ставка рефинансирования (абз. 4 - 7 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Обществу следует произвести ревизию долговых обязательств и размера процентов, выплачиваемых по ним, для того чтобы определить, каким образом должен устанавливаться в заключаемых договорах процент по долговым обязательствам (с условием об изменение процентной ставки или без такового).

Представляется, что в учетной политике необходимо закрепить, будет ли применяться ставка Банка России на дату привлечения денежных средств, если в договоре установлена методика определения процентов, а не конкретная ставка (в том числе ставка рефинансирования, ЛИБОР и т.д.).

При увеличении процента по долговым обязательствам должник теперь сможет включать в состав расходов сумму выплачиваемых процентов, не превышающую размера первоначально установленной сторонами доходности (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Последующее изменение, например в дополнительном соглашении, процентной ставки по договору займа не приведет к увеличению размера признаваемых в целях налога на прибыль расходов на выплату процентов. Однако если в договоре сторонами изначально определена "плавающая ставка", т.е. размер процента является определимым, а не конкретно установленным, на наш взгляд, первоначальная доходность в таком случае изменяться не будет, несмотря на то что размер признаваемых расходов будет изменяться в каждом отчетном (налоговом) периоде.

Полагаем, что изменения в рассматриваемую статью могут привести к увеличению налоговых обязательств общества по причине невозможности включить в состав расходов часть уплачиваемых обществом процентов по долговым обязательствам. Необходимо рассмотреть вопрос о целесообразности заключения договоров (содержащих долговые обязательства) с включением условий о расчете процентов по "плавающей ставке".

В учетную политику, на наш взгляд, стоит включить положение, что при согласовании в договоре "плавающей ставки" первоначальная доходность не изменяется.

Расходы на НИОКР

Налогоплательщику для признания расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) теперь отведено не три, а два года. При этом исключено ограничение, позволяющее учитывать не более 70% расходов на НИОКР, понесенных в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата (ст. 262 НК РФ).

Изменения в целом носят положительный характер, поскольку позволяют в более сжатые сроки признать расходы на НИОКР (по не давшим положительного результата - уменьшить налоговые обязательства).

При этом спорным является вопрос о возможности списания в полном объеме не списанных по состоянию на 1 января 2006 г. расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата. На наш взгляд, при соблюдении определенных условий организация вправе поступить подобным образом. Это положение следует закрепить в учетной политике.

Изменение порядка документального подтверждения

доходов и расходов

Теперь в НК РФ появилась прямая норма, указывающая, что при определении доходов также используются другие документы (кроме первичных и документов налогового учета), подтверждающие полученные налогоплательщиком доходы (абз. 6 п. 1 ст. 248 НК РФ).

В частности, такими документами могут быть таможенная декларация на продаваемые товары, отчет о проделанных в соответствии с договором работах (если отсутствует акт), выданные покупателям счета-фактуры с кассовыми чеками и др.

Ранее в НК РФ было закреплено, что, определяя размер полученных доходов в целях налогообложения прибыли, налогоплательщик использует данные первичных документов и документов налогового учета. Однако помимо указанных документов основанием для включения тех или иных сумм в состав доходов фактически служили и иные документы, например решение суда о присуждении неустойки.

Полагаем, что организации следует определить порядок и условия подтверждения полученных доходов иными документами (кроме первичных).

Теперь в силу прямой нормы НК РФ подтверждением расходов, произведенных на территории иностранного государства, служат документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота этого государства (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Прежде в НК РФ прямо указывалось, что документы должны быть составлены в соответствии с законодательством РФ. Однако и до внесения данных изменений первичные учетные документы, составленные в соответствии с законодательством иностранного государства, являлись подтверждением произведенных расходов. Единственное условие, предъявляемое налоговыми органами, - чтобы расходы были связаны с получением дохода и документ был переведен на русский язык (Письмо Минфина России от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/148).

Если организация не признавала расходы, оформленные документами, составленными в соответствии с законодательством иностранных государств, то данные изменения позволят снизить налоговую нагрузку.

Теперь расходы, понесенные как внутри страны, так и за ее пределами, могут быть подтверждены документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если организация арендует жилое помещение в каком-либо регионе для проживания сотрудников, направляемых в командировку в этот регион, и при этом квартира используется для проживания не постоянно, а по мере надобности (прибытия сотрудников в командировку), то расходы по аренде этой квартиры могут признаваться в целях налога на прибыль только в той части, в которой в ней проживают командированные сотрудники. Подтвердить факт проживания в квартире командированных сотрудников первичными документами, как правило, не представляется возможным. В этом случае могут использоваться документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы, а именно: приказ о командировке, проездные документы (Письмо Минфина России от 1 августа 2005 г. N 03-03-04/1/112).

Капитальные вложения

Установлена возможность единовременного списания в состав расходов 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

С введением капитальных вложений можно говорить о частичном возврате налоговой льготы, предусмотренной пп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в соответствии с которым налогооблагаемая прибыль уменьшалась на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения. Хотя называть данное нововведение льготой не совсем верно. Еще на стадии рассмотрения изменений в гл. 25 НК РФ в Государственной Думе новшество получило неформальное название "амортизационная премия".

Таким образом, данной нормой законодатель устанавливает не налоговую льготу, а некий механизм ускоренной амортизации, что может благоприятным образом отразиться на деятельности организации, поскольку, пользуясь данным механизмом, организация получает возможность сразу списать 10% первоначальной стоимости основного средства, а не растягивать списание этих 10% надолго посредством начисления амортизации в общем порядке.

Поскольку в НК РФ появляется новый институт, у организаций может возникнуть множество вопросов. Один из них связан с толкованием данного термина, значение которого в НК РФ не определено. Во-первых, если данный термин воспринимать системно с учетом прочих положений НК РФ, то капитальными вложениями будет являться сумма, равная 10% первоначальной стоимости любых приобретенных основных средств и (или) любых расходов, понесенных в случаях достройки и т.п.

Во-вторых, данный термин может пониматься в том значении, в котором он употребляется в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, а именно как затраты. Аналогичное по своей сути определение капитальных вложений как затрат содержится в Федеральном законе от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". Во втором варианте в состав капитальных вложений не попадает имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, а также имущество, полученное при проведении реорганизации, поскольку налогоплательщик не несет в указанных ситуациях никаких затрат. На наш взгляд, наименьшие налоговые риски связаны со вторым вариантом.

Полагаем, что организации следует провести обширную финансово-экономическую работу по изучению вопроса, стоит ли применять в хозяйственной деятельности нововведение по определению конкретного процента, в котором будет проводиться списание, а также порядка применения амортизационной премии (по всем основным средствам, определенным группам или по конкретным основным средствам), установить порядок учета расходов на реконструкцию и частичную ликвидацию и т.д. Все положения, прямо не предусмотренные НК РФ в связи с налоговым учетом капитальных вложений, на наш взгляд, необходимо закрепить в учетной политике. Также следует закрепить в учетной политике факт применения амортизационной премии и ее конкретный размер.

Капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений признаются амортизируемым имуществом либо у арендодателя, либо у арендатора в зависимости от факта возмещения арендодателем затрат арендатору (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Арендодатель начисляет амортизацию, если стоимость капитальных вложений возмещается им арендатору. Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором было произведено возмещение.

Если возмещение арендатору не производится, амортизация начисляется арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного -использования, определяемого для арендованных основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Арендатор начисляет амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Теперь Налоговым кодексом РФ предоставлена возможность признавать указанные расходы, что позволит уменьшить налоговые обязательства, если ранее такие расходы не признавались в целях налога на прибыль.

Полагаем, что в целях применения поправок в хозяйственной деятельности организациям будет необходимо провести ревизию всех договоров аренды, по которым осуществлены неотделимые улучшения (как самим арендатором, так и сторонними арендаторами, если организация выступает арендодателем).

Прочее

Для того чтобы признать задолженность перед налогоплательщиком сомнительным долгом, теперь необходимо, чтобы она была непосредственно связана с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Поправка вступила в силу 15 июля 2005 г. и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Ранее в резерв можно было включить любую задолженность, например задолженность, возникшую в результате долевого участия в другой организации. Суммы выданных авансов также не полежат включению в резерв по сомнительным долгам, так как связаны не с реализацией товаров (работ, услуг), а с их приобретением. На наш взгляд, резерв по сомнительным долгам не может формироваться и по всем внереализационным доходам как не связанным с реализацией товаров (работ, услуг), в том числе по договорам займа.

Полагаем, что организации следует решить, будет ли она включать в состав резервов дебиторскую задолженность по арендной плате, и закрепить свой выбор в учетной политике.

Суммы, включенные в резерв и не удовлетворяющие новым требованиям закона, необходимо восстановить и уплатить с них налог на прибыль.

Необходимо произвести ревизию созданных резервов по сомнительным долгам для уточнения правомерности порядка их формирования.

К внереализационным расходам отнесены премии и скидки, предоставленные покупателям вследствие выполнения определенных условий договора (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

До вступления указанной поправки в силу ФНС России в Письме от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли предоставленных продавцом скидок" разъясняла, что скидка может быть предусмотрена договором и предоставляться при условии выполнения покупателем определенных условий. При этом должны быть внесены изменения в первичные документы, данные налогового учета о стоимости проданных ценностей и налоговые декларации периодов реализации ценностей. Если же продавец предоставляет скидки по окончании календарного года путем пересмотра дебиторской задолженности, то такая скидка должна рассматриваться в качестве безвозмездной передачи имущественного права, которая в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Новый порядок налогового учета скидок позволяет значительно уменьшить трудозатраты по их оформлению.

Иная ситуация складывается в случае, если изначально в договоре с конкретным покупателем предусмотрена цена, меньшая по сравнению ценой, предусмотренной для других покупателей. Скидка в этом случае не предоставляется, а имеет место продажа товара (работы или услуги) по иной (меньшей) цене. Такая цена в целях налогообложения не должна быть ниже рыночной более чем на 20% (ст. 40 НК РФ).

Организация-лизингодатель вправе учесть расходы на приобретение имущества для передачи его в лизинг в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены лизинговые платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме лизинговых платежей (п. 8.1 ст. 272, пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В настоящее время если предмет лизинга учитывается у лизингополучателя, то у лизингодателя данное имущество перестает быть амортизируемым и расходы на его приобретение могут быть учтены только при реализации предмета лизинга лизингополучателю (Письмо Минфина России от 7 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/2/20). По этой же причине убыток, полученный в результате такой реализации, лизингодатель может учесть единовременно, а не списывать его по правилам ст. 268 НК РФ. Таким образом, изменения носят положительный характер, поскольку позволяют признать расходы по приобретению предмета лизинга в более ранние сроки.

Необходимо произвести ревизию договоров лизинга, в которых организация выступает лизингодателем, для корректировки налоговых обязательств.

В.А.Аносов

Налоговый юрист

компании "ФБК"

Подписано в печать

21.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——