"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 5

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ: МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ АСПЕКТ

Упрощенная система налогообложения с начала своего существования (с 1996 г.) претерпела значительные изменения. С января 2003 г. действует гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, в которую неоднократно вносились изменения и дополнения. Существенные поправки в эту главу были внесены Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ. Изменениям подверглись практически все статьи гл. 26.2 НК РФ. Исключение составили только те из них, где рассматриваются налоговый и отчетный периоды, налоговые ставки, зачисление сумм налога, налоговая декларация. В данной статье рассмотрен методологический аспект применения УСН с учетом последних изменений и дополнений в налоговом законодательстве.

Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 101-ФЗ) устранил большинство противоречий, разночтений и неясностей, содержавшихся в законодательных и нормативных актах относительно применения упрощенной системы налогообложения (УСН).

Условия для применения упрощенной системы налогообложения

Упрощенная система налогообложения может применяться организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения (общий режим налогообложения, специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход).

Переход на УСН является добровольным. При этом должны соблюдаться следующие условия.

1. Доход организации не должен превышать 15 млн руб. (без учета НДС) по итогам 9 месяцев года, в котором было подано заявление о переходе на данную систему налогообложения.

Раньше величина дохода от реализации не должна была превышать 11 млн руб. (без НДС). Однако следует обратить внимание на то, что доход в размере не более 15 млн руб. (без НДС) может учитываться только теми организациями, которые подадут заявление о переходе на УСН с 1 января 2007 г. (Письмо Минфина России от 19 сентября 2005 г. N 03-11/-04/2/81). При этом понятие дохода трактуется гораздо шире: под ним подразумеваются не только доходы от реализации, но и внереализационные доходы в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ.

Положительным моментом для налогоплательщиков является то, что предельный размер дохода организации подлежит ежегодной индексации на коэффициент-дефлятор. Данный коэффициент устанавливается ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывает изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год. При определении предельной величины дохода учитываются также коэффициенты-дефляторы, применявшиеся ранее.

Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. В 2005 г. этот множитель составлял 1,104, а на 2006 г. он установлен в размере 1,132.

Предельный размер дохода (15 млн руб.) за 9 месяцев 2006 г., дающий право перехода на УСН с 1 января 2007 г., должен быть скорректирован на коэффициент-дефлятор 1,104.

Пример 1. Организация решила перейти с 1 января 2007 г. на УСН. Сумма дохода за 9 месяцев 2006 г. составила 16 000 000 руб. Коэффициент-дефлятор в 2005 г. - 1,104. Соответственно предельная величина с учетом коэффициента составила 16 560 000 руб. (15 000 000 руб. х 1,104). Полученная предельная сумма дохода больше суммы дохода организации за 9 месяцев 2006 г. Следовательно, организация вправе применять УСН с 1 января 2007 г.

2. Средняя численность работников у организации и индивидуального предпринимателя за налоговый (отчетный период) не превышает 100 человек.

3. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, не превышает 100 млн руб. При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом.

4. Доля участия других организаций в уставном капитале организации, желающей перейти на УСН, не превышает 25%. Данное ограничение не распространяется:

- на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников организации составляет менее 50%, а доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- некоммерческие организации (в том числе организации потребительской кооперации);

- хозяйственные общества, единственным учредителем которых являются потребительские общества и их союзы.

5. У организации отсутствуют филиалы и представительства. Если российские организации имеют иные обособленные подразделения на территории РФ, то они вправе применять УСН.

Налогоплательщикам, пожелавшим перейти на УСН, необходимо иметь в виду, что численность работников, стоимость основных средств и нематериальных активов определяются с учетом всех видов деятельности (например, организация при производстве товаров применяет общий режим налогообложения, а при осуществлении оптовой торговли - УСН).

Довольно внушителен перечень организаций, не имеющих права перехода на УСН. Это банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров и реализацией полезных ископаемых (за исключением общераспространенных полезных ископаемых). С 1 января 2006 г. возможности применять УСН лишились бюджетные учреждения, иностранные организации, имеющие обособленные подразделения на территории РФ, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты или ведущие деятельность через адвокатские образования иных форм.

Порядок перехода на УСН

Переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется на основании заявления, которое налогоплательщик подает в налоговый орган в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году перехода на эту систему. Организации в заявлении указывают размер доходов за 9 месяцев текущего года.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе подать заявление о переходе на УСН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе (дата указана в свидетельстве о постановке на учет). В этом случае право применения данной системы предоставлено налогоплательщику с даты постановки на учет в налоговом органе.

Особый порядок перехода на УСН введен для организаций и индивидуальных предпринимателей, которые до конца текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Такие налогоплательщики вправе перейти на УСН на основании заявления с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход.

Необходимо отметить, что НК РФ предусмотрен добровольный и принудительный переход с УСН на иной режим налогообложения.

Добровольный переход возможен только с начала календарного года, о чем следует уведомить налоговый орган не позднее 15 января года перехода на иной режим налогообложения.

Принудительный переход с УСН на иной режим налогообложения осуществляется в случае, когда налогоплательщик в течение отчетного (налогового) периода превысил норматив одного из установленных показателей, а именно:

- доходы организации и индивидуального предпринимателя в течение отчетного (налогового) периода превысили 20 млн руб. (без НДС). При этом данная величина дохода индексируется на коэффициент-дефлятор. Предельный размер дохода определяется только по доходам, учитываемым в связи с применением УСН. Индексация предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающего право на применение УСН (20 млн руб.) в 2007 г., будет произведена в 2006 г. на коэффициент-дефлятор, учитывающий изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в 2005 г.;

- доля участия других организаций в уставном капитале организации превысила 25%;

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысила 100 млн руб.

Учитываются также нарушения иных требований, предусмотренных для применения УСН (они рассмотрены выше).

О таком переходе с УСН на иной режим налогообложения налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Суммы налогов, подлежащие уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Эти налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором осуществлен переход на иной режим налогообложения.

Повторный переход на упрощенную систему налогообложения возможен не ранее чем через год.

Особенности налогообложения при применении УСН

Налогоплательщики, применяющие УСН, освобождены от уплаты некоторых налогов. Так, организации не платят:

- налог на прибыль организаций;

- налог на имущество организаций;

- единый социальный налог;

- налог на добавленную стоимость (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).

Вместе с тем у организаций сохраняется обязанность по уплате:

- единого налога;

- иных налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (например, госпошлины, транспортного налога, земельного налога и т.д.);

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Индивидуальные предприниматели освобождены от уплаты:

- налога на доходы физических лиц (в отношении дохода от предпринимательской деятельности);

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности);

- единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц);

- налога на добавленную стоимость (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).

При этом они обязаны уплачивать:

- единый налог;

- иные налоги и сборы в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (например, госпошлину, транспортный налог, земельный налог и т.д.);

- взносы на обязательное пенсионное страхование.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

За организациями и индивидуальными предпринимателями сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.

Порядок исчисления и уплаты единого налога при применении УСН

Прежде всего необходимо отметить, что гл. 26.2 НК РФ предусмотрены два объекта налогообложения:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

Объект налогообложения выбирает налогоплательщик. Лишь участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом не вправе выбирать объект налогообложения. Для них установлен объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Объект налогообложения должен быть выбран до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. Если налогоплательщик решил поменять избранный объект налогообложения после подачи заявления о переходе на данную систему, то он обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения.

Выбранный объект налогообложения не может меняться в течение трех лет применения упрощенной системы налогообложения.

Закон N 101-ФЗ отменил существовавшую ранее норму о том, что объект налогообложения остается неизменным на протяжении всего периода применения УСН. С 2006 г. налогоплательщик вправе изменить объект налогообложения по истечении трех лет с момента перехода на УСН. Это относится и к тем налогоплательщикам, которые применяли УСН с 1 января 2003 г. и имели в качестве объекта налогообложения доходы.

Объект налогообложения "доходы" в большинстве случаев выгоден тем налогоплательщикам, у которых сумма расходов, учитываемых при применении УСН, невелика. Если сумма произведенных расходов значительна, то оптимальным является объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Однако возможны ситуации, когда сумма налога будет одинаковой независимо от выбранного объекта налогообложения.

Доходы

При определении доходов налогоплательщики пользуются их единой классификацией (в соответствии со ст. ст. 248 - 251 НК РФ). Это означает, что ранее предусмотренный порядок определения доходов для организаций с 2006 г. распространяется и на индивидуальных предпринимателей.

В состав доходов включены:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Доходы определяются на основании первичных документов, других документов, подтверждающих получение налогоплательщиком доходов, и документов налогового учета.

Полученные доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.

Доходами от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), как ранее приобретенных, так и собственного производства, а также выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

К внереализационным относятся доходы:

- от долевого участия в других организациях (за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организаций);

- от сдачи имущества в аренду (субаренду);

- в виде процентов, полученных по договорам займа, банковского счета, ценным бумагам и т.д.;

- в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса;

- в виде положительной курсовой разницы, возникающей от перепродажи имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации и др.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы в виде:

- имущества, имущественных прав, полученных в форме налога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

- имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку и полученных в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации;

- имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту, иному поверенному при исполнении обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору;

- средств или иного имущества, полученных по договорам кредита или займа и т.д.;

- имущества, полученного российской организацией безвозмездно: от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций и т.д.;

- сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ;

- капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;

- суммовых разниц, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах;

- некоторые другие доходы.

Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и кассу, день получения иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Если покупатель в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права использует вексель, то датой получения доходов у налогоплательщика признается:

- дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица);

- день передачи налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу.

Это означает, что если продавец, применяющий УСН, получил в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) от покупателя вексель третьего лица, то стоимость векселя учитывается в составе доходов в момент его получения. Дополнительный доход в виде процента (дисконта) по векселю определяется в момент его выбытия. При этом в момент реализации или погашения векселя третьего лица доход отражается только в размере полученных процентов.

У продавца, получившего собственный вексель покупателя, доход возникает только тогда, когда он получит от векселедателя (покупателя) деньги в погашение векселя либо передаст его по индоссаменту третьему лицу (ст. 273 НК РФ).

Пример 2. Налогоплательщик получил от покупателя вексель на сумму 600 000 руб. в счет реализованных товаров. Оплата по векселю должна быть произведена в марте 2006 г. В конце марта векселедатель сообщил о невозможности погашения векселя и передаче его в апреле 2006 г. третьему лицу.

В данном случае переданный третьему лицу вексель будет учтен при определении доходов налогоплательщика только в апреле 2006 г.

Расходы

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Обоснованные затраты - это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и фактически оплачены.

Перечень расходов, учитываемых для исчисления единого налога, закрытый. С 1 января 2006 г. он несколько расширен.

В состав расходов включены:

- расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств с учетом некоторых особенностей их определения;

- расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком;

- расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

- арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ;

- расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- проценты, уплаченные за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), и расходы по оплате услуг кредитных организаций;

- расходы по оплате приобретенных товаров с целью их дальнейшей реализации;

- суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), подлежащим включению в состав расходов;

- таможенные платежи, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством;

- суммы уплаченных налогов и сборов (налог на имущество, транспортный налог, земельный налог и т.д.);

- расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС). Доходы от реализации этих товаров могут быть уменьшены на расходы, непосредственно связанные с такой реализацией, в том числе с хранением, обслуживанием и транспортировкой реализуемых товаров;

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе;

- расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование личных автомобилей и мотоциклов для служебных поездок;

- расходы на командировки, аудиторские, бухгалтерские, юридические услуги, рекламу, канцелярские товары, оплату услуг связи;

- некоторые другие расходы.

Для целей налогообложения расходы учитываются с учетом следующих особенностей. Материальные расходы, расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Пример 3. Организация, применяющая УСН, приобрела в феврале 2006 г. материально-производственные запасы (МПЗ) на сумму 354 000 руб. (с учетом НДС). МПЗ были полностью оплачены до начала поставки в феврале 2006 г. В этом же месяце в производство переданы закупленные МПЗ на сумму 177 000 руб.

Несмотря на то что поставка полностью оплачена в феврале 2006 г., налогоплательщик имеет право учесть в расходах за февраль только 177 000 руб.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупаемых товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Пример 4. Налогоплательщик, применяющий УСН, приобрел в феврале 2006 г. товары для перепродажи на сумму 438 000 руб. (с учетом НДС), в том числе 6 февраля на сумму 118 000 руб., 15 февраля - на 140 000 руб., 22 февраля - на 180 000 руб. Товары оплачены также в феврале. За доставку товаров организация заплатила поставщику 10 000 руб. На 1 марта 2006 г. стоимость остатка товаров на складе составила 60 000 руб. По состоянию на 1 марта 2006 г. реализовано 80% товара. Налогоплательщик использовал метод оценки покупных товаров по стоимости последних по времени приобретения.

Таким образом, стоимость реализованных товаров, отнесенная на расходы в феврале 2006 г., составила 398 400 руб. [(118 000 руб. + 140 000 руб. + 180 000 руб. + 60 000 руб.) х 80% : 100%]. Расходы по доставке товаров полностью включены в расходы в феврале 2006 г.

Расходы на уплату налогов и сборов включаются в состав расходов в сумме, фактически уплаченной налогоплательщиком. Фактически погашенная задолженность по налогам и сборам включается в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик ее погасил.

Если в счет оплаты товаров (работ, услуг) и имущественных прав выдан вексель, то расходы по их приобретению учитываются после оплаты векселя. В случае передачи налогоплательщиком продавцу векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению товаров (работ, услуг) и имущественных прав учитываются на дату передачи векселя. При этом расходы определяются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанного в векселе.

Порядок учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов зависит от того, когда они приобретены (сооружены, изготовлены, созданы): в период применения упрощенной системы налогообложения или до перехода на нее.

Необходимо обратить внимание на то, что с 2006 г. налогоплательщик вправе учесть полностью не только расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов, но и затраты по их сооружению, изготовлению, созданию самим налогоплательщиком, если они осуществлены в период применения УСН.

При этом должны соблюдаться следующие условия:

- расходы полностью оплачены;

- основное средство введено в эксплуатацию;

- объект нематериального актива принят на бухгалтерский учет;

- поданы документы на регистрацию основного средства в соответствии с законодательством (см. Письмо Минфина России от 18 октября 2005 г. N 03-11-02/52).

С 2006 г. расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, должны отражаться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последнее по времени одно из перечисленных выше событий.

Несколько сложнее порядок учета расходов в отношении основных средств и нематериальных активов, приобретенных либо сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком до перехода на УСН. Вопрос о "переходных" основных средствах и нематериальных активах изложен в пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ и Письме Минфина России от 18 октября 2005 г. N 03-11-02/52.

Прежде всего следует иметь в виду, что расходы на основные средства и нематериальные активы, понесенные в период применения УСН, зависят от срока их полезного использования. Так, в расходы включается стоимость основных средств и нематериальных активов в течение:

- одного года применения УСН, если срок полезного использования основных средств и нематериальных активов - до трех лет включительно;

- трех лет применения УСН, если срок полезного использования основных средств и нематериальных активов - от 3 до 15 лет включительно. При этом в первый год в расходы включается 50%, во второй - 30%, а в третий - 20% стоимости основных средств и нематериальных активов;

- 10 лет применения УСН, если срок полезного использования основных средств и нематериальных активов - свыше 15 лет. При этом расходы учитываются равными долями в течение 10 лет.

Расходы за отчетные периоды в течение налогового периода распределяются равномерно.

Если основные средства и нематериальные активы реализованы (переданы) налогоплательщиком до истечения соответствующих 3 и 10 лет с момента учета расходов, то налоговую базу необходимо пересчитать за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами. Соответственно уплачиваются дополнительная сумма налога и пени.

Порядок отнесения на расходы приобретенных, сооруженных, изготовленных основных средств и созданных нематериальных активов будет зависеть от того, когда основные средства введены в эксплуатацию, нематериальные активы приняты на бухгалтерский учет, расходы оплачены и документы поданы на государственную регистрацию.

Если все условия выполнены до 2006 г., то порядок учета расходов зависит от того, какой режим налогообложения применял налогоплательщик (общий или УСН). В случае перехода одного из условий на 2006 г. расходы для целей исчисления единого налога будут определяться в зависимости от того, при каком режиме налогообложения соблюдались остальные условия.

В состав расходов основные средства и нематериальные активы включаются по первоначальной или остаточной стоимости. Если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, то основные средства и нематериальные активы принимаются по первоначальной стоимости имущества, порядок определения которой установлен законодательством о бухгалтерском учете.

В случае перехода налогоплательщика на УСН с общего режима налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и нематериальных активов, оплаченных до перехода на УСН. Остаточная стоимость определяется в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

При переходе на УСН с системы налогообложения в виде ЕНВД в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) основных средств и нематериальных активов, оплаченных до перехода на УСН. Однако в данном случае остаточная стоимость определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания) основных средств и суммой амортизации, которая исчислена в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога.

Налоговая база по единому налогу

Налоговая база по единому налогу - это денежное выражение доходов организации или доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом учитываются доходы и расходы, выраженные в рублях и иностранной валюте. Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ на дату получения доходов и осуществления расходов.

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. Доходы и расходы при исчислении налоговой базы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Для целей налогообложения в состав доходов и расходов не включаются суммовые разницы, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Если при применении упрощенной системы налогообложения в налоговом периоде получен убыток (налогоплательщик применяет объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), то этот убыток может быть перенесен на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов. При этом убыток не может уменьшать налоговую базу каждого налогового периода более чем на 30%.

Закон N 101-ФЗ конкретизировал, какую налоговую базу налогоплательщик вправе уменьшить на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. В данном случае речь идет о налоговой базе, исчисленной по итогам налогового периода, т.е. за календарный год.

Обязанность налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, распространяется на весь срок использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Необходимо иметь в виду, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения (общего и других специальных налоговых режимов), не принимается при переходе на УСН, а убыток, полученный налогоплательщиком при применении УСН, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

Налогоплательщики, применяющие УСН и переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Если раздельный учет расходов невозможен, то при исчислении налоговой базы по налогам эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении этих специальных налоговых режимов.

Пример 5. Организация осуществляет оптовую и розничную торговлю. При этом по оптовой торговле применяется УСН, а розничная торговля переведена на уплату ЕНВД. Складское помещение используется для хранения товаров, предназначенных для осуществления двух видов деятельности. Доходы от оптовой торговли составили 80%, а расходы на содержание складского помещения с учетом затрат по его охране - 50 000 руб. Соответственно расходы по содержанию складского помещения, относимые на расходы при применении УСН, составят 40 000 руб. (50 000 руб. х 80% : 100%).

Для исчисления налоговой базы доходы и расходы налогоплательщиков, применяющих УСН, должны быть отражены в книге учета доходов и расходов, форма и порядок заполнения которой утверждены Минфином России.

Налоговый период по единому налогу - календарный год, а отчетные периоды - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Размер налоговой ставки зависит от объекта налогообложения. Если объектом налогообложения являются доходы, то ставка налога составляет 6%, а если доходы, уменьшенные на величину расходов, - 15%.

Минимальный налог

Для налогоплательщиков, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, предусмотрен минимальный налог. Он применяется в двух случаях:

- если сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, окажется меньше суммы минимального налога;

- если отсутствует налоговая база для исчисления единого налога (доходы и расходы равны или расходы превышают доходы).

Сумма минимального налога составляет 1% от доходов. Минимальный налог рассчитывается и уплачивается за налоговый период. Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, может быть включена налогоплательщиком в расходы при исчислении налоговой базы либо отнесена на убытки, переносимые на будущее (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

При этом необходимо учитывать следующее. Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога учитывается при расчете налоговой базы только по итогам налогового периода. Это отмечено в Письме Минфина России от 30 сентября 2005 г. N 03-11-04/2/93. В Налоговом кодексе РФ не предусмотрен порядок включения таких суммовых разниц в расходы за какой-либо отчетный период следующих налоговых периодов.

Сумма минимального и единого налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Расчет минимального и единого налога приведен ниже.

Пример 6. В налоговом периоде доходы организации составили 900 000 руб., а расходы - 850 000 руб. Сумма единого налога составит 7500 руб. [(900 000 руб. - 850 000 руб.) х 15% : 100%], а минимального налога - 9000 руб. (900 000 руб. х 1% : 100%). Поскольку сумма минимального налога оказалась больше суммы единого налога, то необходимо заплатить минимальный налог в размере 9000 руб. Разница в размере 1500 руб. (9000 руб. - 7500 руб.) может быть учтена в расходах или отнесена на убытки будущих налоговых периодов.

Пример 7. Доходы организации К в налоговом периоде составили 600 000 руб., а расходы - 610 000 руб. Налоговая база в данном случае отсутствует, так как получен убыток в размере 10 000 руб. (600 000 руб. - 610 000 руб.). В этом случае необходимо уплатить минимальный налог - 6000 руб. (600 000 руб. х 1% : 100%). Разница в размере 16 000 руб. (10 000 руб. + 6000 руб.) включается в расходы или относится на убытки следующих налоговых периодов.

Пример 8. Доходы организации К в следующем налоговом периоде возросли и составили 700 000 руб., а расходы - 620 000 руб. В результате налоговая база равна 64 000 руб. (700 000 руб. - 620 000 руб. - 16 000 руб.). Сумма в размере 16 000 руб. полностью отнесена налогоплательщиком на убытки, так как она не уменьшает налоговую базу более чем на 30%. Норматив убытка - 24 000 руб. [(700 000 руб. - 620 000 руб.) х 30% : 100%].

Сумма единого налога - 9600 руб. (64 000 руб. х 15% : : 100%), а минимального налога - 7000 руб. (700 000 руб. х 1% : 100%). Следовательно, организация заплатит единый налог в размере 9600 руб., поскольку он больше минимального налога.

Уплата налога (авансовых платежей) и представление декларации

Налогоплательщики, применяющие УСН, уплачивают по итогам каждого отчетного периода авансовые платежи. Авансовый платеж по налогу исчисляется исходя из ставки налога и налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, 9 месяцев с учетом ранее исчисленных (а не уплаченных, как прежде) сумм авансовых платежей. При этом к зачету принимаются не квартальные авансовые платежи, а платежи за отчетный период.

Начисленные авансовые платежи засчитываются при уплате налога за налоговый период.

Если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, то сумма налога и авансовых платежей уменьшается налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период:

- на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных в пределах исчисленных сумм;

- сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

Однако сумма налога (авансовых платежей) в этом случае не может быть уменьшена более чем на 50%.

Пособия по временной нетрудоспособности, которые выплачиваются за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, учитываются в части превышения одного минимального размера оплаты труда (МРОТ) за полный календарный месяц.

Если налогоплательщики в добровольном порядке выплачивают страховые взносы в Фонд социального страхования РФ в размере 3% начисленных выплат работникам, то пособия по временной нетрудоспособности полностью выплачиваются за счет средств этого фонда и из суммы налога (квартальных авансовых платежей) не вычитаются.

Расчет единого налога, подлежащего уплате, если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, приведен ниже.

Пример 9. Доходы организации за I квартал соответствующего налогового периода составили 140 000 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 4400 руб., выплаченные пособия по временной нетрудоспособности за счет средств организации - 1600 руб. и за счет средств Фонда социального страхования РФ - в размере 1 МРОТ.

Прежде всего необходимо рассчитать сумму авансового платежа по налогу за I квартал. Она составит 8400 руб. (140 000 руб. х 6% : 100%). Затем вычитаются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и выплаты по временной нетрудоспособности. Они должны составить не более 4200 руб. (8400 руб. х 50% : 100%), фактически же они составили 6000 руб. (4400 руб. + 1600 руб.). В результате авансовый платеж по единому налогу, подлежащий уплате, будет равен 4200 руб. (8400 руб. - 4200 руб.).

Уплата авансовых платежей по налогу производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Налог по итогам налогового периода уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации.

Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются налогоплательщиками не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются:

- налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

- налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Уплата налога и авансовых платежей производится по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

Сумма налога зачисляется на счета органов Федерального казначейства для ее последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством.

Индивидуальным предпринимателям необходимо обратить внимание на то, что гл. 26.2 НК РФ дополнена ст. 346.25.1, определяющей особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента.

Г.А.Горина

К. э. н.,

профессор РГТЭУ

Подписано в печать

21.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——