"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 5

ДОХОДНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ КАК БАЗА НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО

У налогоплательщиков возникает множество вопросов, связанных с порядком формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций, получающих доходы от операций по предоставлению имущества в лизинг или аренду.

Как установлено в п. 1 ст. 374 НК РФ, объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок ведения учета основных средств установлен Положением по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01 <1>, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказом Минфина России от 12 декабря 2006 г. N 147н в ПБУ 6/01 были внесены изменения, к которым мы обратимся позднее.

В п. п. 1 и 2 данного Положения было прописано, что оно устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации (объект учета N 1) и применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности (объект учета N 2).

Добавим, что с "технической" точки зрения согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, основные средства организации учитываются на счете 01 "Основные средства", а доходные вложения - на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Итак, перейдем к сути возникшей проблемы. Допустим, организация приобрела имущество (или оно было приобретено ранее) для того, чтобы в дальнейшем передать его за плату во временное пользование (временное владение и пользование), т.е. между сторонами был заключен договор аренды или договор лизинга, что по сути одно и то же.

Сдав имущество в аренду, организация согласно Плану счетов учла переданное имущество на счете 03.

Вопрос: приобретенное организацией имущество (движимое или недвижимое) и учтенное на счете 03 относится к основным средствам или уже нет? Если относится, то его стоимость включается в базу по налогу на имущество арендодателя (лизингодателя), если не относится, то и налог платить не следует.

К разрешению данной проблемы подключился и Минфин России, издав несколько писем, в частности от 24 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/38. В этом Письме было указано, что если имущество (активы) изначально предполагалось использовать не в процессе производства продукции, а для предоставления за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода, то данные объекты являются доходными вложениями. Указанные активы качественно отличаются от внеоборотных, учитываемых организацией в качестве основных средств.

Принимая во внимание это требование, а также норму гл. 30 НК РФ о том, что объектами для исчисления налога на имущество являются объекты, учитываемые организацией по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств, специалисты Минфина России пришли к выводу, что имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться как объект обложения налогом на имущество.

Позиция Минфина России в целом понятна, но не совсем логична. Получается, что если первоначально имущество использовалось в собственном производстве и учитывалось на счете 01 с переводом в дальнейшем на счет 03, то оно подлежит включению в базу по налогу на имущество. Если же имущество изначально предназначалось для передачи во временное пользование с учетом на счете 03, то налог на имущество исчислять и уплачивать не нужно.

Благодаря такому количеству законных и подзаконных актов, относящихся к формированию базы по налогу на имущество, дело дошло до арбитражного суда.

Первое дело было рассмотрено ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 11 августа 2005 г. по делу N А33-529/05-Ф02-3806/05-С1), который принял сторону налогового органа.

Суд пришел к мнению, что имущество, передаваемое во временное пользование по договору лизинга, учитывается как основное средство, поскольку обладает свойственными ему признаками, а именно: принадлежит организации на праве собственности, используется для оказания услуг финансовой аренды, целью которой является извлечение дохода. Учтенное на счете 03 имущество является всего лишь отдельной категорией основных средств, следовательно, подлежит включению в налогооблагаемую базу.

Дополнительным аргументом в пользу позиции налоговых органов послужила ситуация, описанная в Письме Минфина России, т.е. первоначально имущество было учтено на счете 01 и только затем переведено на счет 03.

Суд посчитал, что формальный подход, простое деление имущества для учета на счетах 01 и 03 является неверным. По существу имущество как являлось основным средством, так им и осталось вне зависимости от правил бухгалтерского учета.

Однако отрадно сознавать, что некоторые судьи придерживаются иной позиции (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2005 г. по делу N А05-3588/05-29).

Рассматривая аналогичную ситуацию и ссылаясь на те же нормативные акты, ФАС Северо-Западного округа принял прямо противоположное решение.

Делая ссылку на ПБУ 6/01, суд указал, что определение отдельных инвентарных объектов в качестве основных средств, а также в качестве доходных вложений в материальные ценности в конкретных хозяйственных ситуациях находится в ведении организации.

Если имущество организации приобретено не только для предоставления за плату во временное пользование (временное владение) с целью получения дохода, но и используется для собственных, в частности управленческих нужд, и является отдельным инвентарным объектом, то оно подлежит учету на балансе в качестве объекта основного средства и соответственно признается объектом обложения налогом на имущество.

Если же имущество передается во временное владение и учитывается как доходное вложение, то оно не является основным средством и налогом не облагается.

Более того, организация не сразу заключила договор лизинга, а только спустя некоторое время, что, по мнению налогового органа, свидетельствует об использовании имущества для собственных нужд. Но и этот довод суд не принял, указав, что гражданское законодательство не ограничивает срок, в течение которого приобретенное лизингодателем имущество должно быть передано лизингополучателю.

Общий вывод сводится к тому, что объектами исчисления налога на имущество организации являются объекты, учитываемые по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств (счет 01), но объекты, учтенные в качестве доходных вложений в материальные ценности (счет 03), к таковым не относятся.

Итак, самое главное: вся описанная ситуация относится только к периоду, предшествовавшему 2006 г., так как в ПБУ 6/01 были внесены изменения, вступившие в действие 1 января 2006 г. Теперь в п. 4 четко прописано, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Учитывая, что срок налоговой проверки охватывает три предшествующих календарных года, данный вопрос будет актуален еще некоторое время.

Внеся изменения в ПБУ 6/01, Минфин России прямо подтвердил, что до этого момента доходные вложения не являлись основными средствами и не включались в базу по налогу на имущество и все претензии налоговых органов безосновательны.

Однако есть вариант. Согласно п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Что сделала организация? Она заключила договор лизинга с индивидуальным предпринимателем и передала ему на баланс имущество. В результате имущество есть, а плательщика налога на имущество нет. Организация не является плательщиком налога, так как на своем балансе не имеет основных средств (объекта налогообложения), а индивидуальный предприниматель, имея имущество, не является плательщиком в силу прямого указания в законе (гл. 30 НК РФ).

Налоговая инспекция посчитала, что это специально разработанная схема, искусственно созданная ситуация, при которой вследствие заключения гражданско-правовой сделки с условием учета лизингового имущества на балансе индивидуального предпринимателя организация не исчисляла и не уплачивала налог на имущество.

Общество проиграло спор в двух инстанциях, однако кассационный суд постановил передать дело на новое рассмотрение в первую инстанцию. Это связано с тем, что апелляционная инстанция не указала, какой правовой норме противоречит данное условие договора, и не дала ему оценки с учетом довода налоговой инспекции о том, что индивидуальный предприниматель не имеет права являться балансодержателем.

Данное мнение отражено в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 ноября 2004 г. по делу N А33-3695/04-СЗ-Ф02-4551/04-С1.

А.О.Гладченко

Аудитор группы компаний

Consulco International Limited

Подписано в печать

21.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——