"Новая бухгалтерия", 2006, N 3

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ЗА 2005 ГОД: СВЕРИМ ПОДХОДЫ

За 2005 г. вопросов у налогоплательщиков по применению гл. 30 "Налог на имущество" меньше не стало. О разъяснениях Минфина России и налоговых органов читайте в этой статье.

Итак, 2005 г. закончился. Пришло время уплаты налога на имущество за год. В этой статье мы рассмотрим различные вопросы, связанные с исчислением и уплатой налога на имущество в прошедшем году.

Счет 03 вне налога

Безусловно радует, что в 2005 г. финансовое ведомство не изменило своего мнения по вопросу невключения в налоговую базу по налогу на имущество объектов, учитываемых организацией на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (см. Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-06-01-04/249).

Но как провести грань между основными средствами и доходными вложениями?

Ценности, отвечающие требованиям признания их основными средствами, но предназначенные не для использования их непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления за плату во временное пользование, следовало в 2005 г. рассматривать в качестве доходных вложений и учитывать на счете 03.

Отметим, что определиться с квалификацией имущества организация должна в момент его оприходования. В дальнейшем, даже если предназначение имущества изменилось, перевести его со счета 01 на счет 03 нельзя.

А вот обратная ситуация возможна. Предположим, что здание было приобретено организацией с целью передачи его в долгосрочную финансовую аренду. Изначально оно было учтено организацией на счете 03. В дальнейшем планы лизингодателя изменились, и он решил больше не сдавать это здание в аренду, а разместить в нем свой офис. В этом случае стоимость имущества должна быть перенесена с кредита счета 03 в дебет счета 01 (п. 7 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15).

С момента зачисления имущества в состав основных средств оно признается объектом налогообложения по налогу на имущество.

И еще несколько слов о лизинге.

Имущество, переданное в лизинг и числящееся на балансе лизингодателя, отражается им на счете 03 в составе доходных вложений и налогом на имущество не облагается.

Предмет лизинга, учитываемый на балансе лизингополучателя, включается им в состав основных средств и подлежит обложению налогом на имущество (Письмо Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125).

Обратите внимание! В 2006 г. грани между основными средствами и доходными вложениями больше не существует. С 1 января 2006 г. доходные вложения включены в состав основных средств (соответствующие изменения в п. 4 ПБУ 6/01 внесены Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н) и, соответственно, в налоговую базу по налогу на имущество <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее см. статью Т. Крутяковой "Новые правила бухгалтерского учета основных средств" в этом номере журнала "Новая бухгалтерия".

"Непроизводственные" основные средства

Из норм п. 1 ст. 374 НК РФ совершенно очевидно прослеживается связь между принятием имущества к учету в качестве основных средств и обложением его налогом на имущество.

Традиционно у бухгалтеров возникает вопрос о возможности включения в состав основных средств таких видов имущества, которые непосредственно не участвуют в процессе производства продукции, а лишь обеспечивают нормальные условия труда работников (холодильники, микроволновые печи и т.д.).

Поэтому следующее разъяснение Минфина России, содержащееся в Письме от 06.05.2005 N 03-06-01-04/246, заинтересует многих читателей.

В соответствии с коллективным договором работодатель обязан предоставить работникам возможность приема горячей пищи в вечерние часы. С целью выполнения положений коллективного договора организацией был приобретен шкаф со встроенной в него электрической плитой, холодильной камерой и раковиной. В документах он именуется "шкаф мини-кухня".

Исходя из требований приоритета содержания перед формой финансовое ведомство считает, что данное имущество соответствует условиям принятия имущества к учету в составе основных средств, приведенным в п. 4 ПБУ 6/01. И, как следствие, его стоимость включается в налоговую базу по налогу на имущество.

Объекты недвижимости

Вопрос о том, на какую дату включается в налоговую базу стоимость недвижимого имущества, по-прежнему остается спорным. По данному вопросу существуют три версии:

- на дату начала эксплуатации объекта недвижимости;

- на дату подачи документов на государственную регистрацию этого объекта;

- на дату его государственной регистрации.

Напомним, в чем суть проблемы.

Объектом обложения налогом на имущество признается в том числе недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Казалось бы, все просто. После зачисления объекта недвижимости в состав основных средств его стоимость должна учитываться в целях налогообложения. Споры развернулись как раз вокруг даты, на которую объект недвижимости должен быть оприходован на счете 01.

Дело в том, что ПБУ 6/01 - основной нормативный документ по бухгалтерскому учету основных средств - не содержит каких-либо специальных правил, по которым должно приниматься к учету недвижимое имущество. Поэтому представители налоговой службы предлагают применять к такому имуществу общее правило: включать его в состав основных средств, как только оно начинает отвечать требованиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, т.е. с момента начала его фактической эксплуатации. С этого же момента стоимость объекта недвижимости подлежит обложению налогом на имущество.

Факт подачи документов на государственную регистрацию при этом роли не играет. Дата государственной регистрации имеет значение только для определения начала начисления амортизации по этому объекту основных средств.

Вышеизложенная точка зрения нашла отражение в Письме УФНС России по г. Москве от 27.04.2005 N 18-11/1им/30479.

Собственно, ничего нового налоговики не сказали. Аналогичные разъяснения они давали и в 2004 г. Данная точка зрения, на наш взгляд, ошибочна, поскольку она не учитывает такую особенность недвижимости, как необходимость зарегистрировать право собственности на нее.

Между тем в бухгалтерском законодательстве эта отличительная черта недвижимости нашла отражение. Так, в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, сказано, что до даты государственной регистрации приобретенный (построенный) объект недвижимости относится к незавершенным капитальным вложениям организации (счет 08).

В 2005 г. обнародовал свое мнение по данному вопросу и Минфин России. Оно изложено в Письме этого ведомства от 21.06.2005 N 03-06-01-04/284.

Это мнение позволяет организации самостоятельно определять, как она будет учитывать фактически эксплуатируемый объект недвижимости в период между датой подачи документов на государственную регистрацию и датой регистрации - на счете 08 или на счете 01.

Примечание. "В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, допускается учитывать в составе основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01" (Письмо Минфина России от 21.06.2005 N 03-06-01-04/284).

Выбранный организацией способ учета должен найти отражение в учетной политике для целей налогообложения.

Из положений п. 1 ст. 374 НК РФ следует, что объекты недвижимости, учитываемые на счете 08, не являются объектом обложения по налогу на имущество организаций. Таким образом, принятое организацией решение учитывать недвижимое имущество на счете 08 в указанный период дает ей возможность не включать стоимость этого имущества в налоговую базу по налогу на имущество.

Но такой подход чреват спором с налоговой инспекцией.

* * *

Налоговая база по налогу на имущество исчисляется отдельно в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс (п. 1 ст. 376 НК РФ). Поэтому отнесение имущества к движимому или недвижимому приобретает важнейшее значение, поскольку от этого зависит порядок уплаты налога на имущество.

Глава 30 НК РФ лишь оперирует понятием "объект недвижимого имущества", не разъясняя его смысла. На помощь пришел Минфин России. По его мнению, высказанному в Письме от 21.06.2005 N 03-06-01-04/284, под объектом недвижимого имущества следует понимать единый конструктивно обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением.

В этот комплекс включается имущество, указанное в технической документации на объект недвижимости (техническом паспорте), а также произведенные в ходе капитальных вложений неотделимые улучшения этого объекта (например, дополнительно установленное или смонтированное имущество, функционально связанное со зданием, и т.п.).

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества отдельные инвентарные объекты основных средств, если:

- они не требуют монтажа;

- могут быть использованы вне этого объекта;

- демонтаж данных объектов не причиняет несоразмерного ущерба их назначению.

Налог платит собственник

Следующее разъяснение Минфина России касается тех организаций, которые реализуют основные средства и предусматривают в договоре особый порядок перехода права собственности на них (Письмо Минфина России от 05.08.2005 N 03-06-01-04/317).

Предположим, что в соответствии с условиями договора продавец остается собственником оборудования до момента его полной оплаты покупателем. При этом покупателю предоставляется отсрочка платежа сроком на один год. Кто в течение этого срока должен платить налог на имущество в отношении продаваемого оборудования - продавец или покупатель?

Налог на имущество должна уплачивать та организация, у которой данное оборудование числится на балансе в качестве объекта основных средств.

В случае продажи основного средства его стоимость подлежит списанию с баланса организации (п. 29 ПБУ 6/01).

Под продажей для целей бухгалтерского учета следует понимать переход права собственности на имущество.

Таким образом, весь этот год платить налог на имущество по данному оборудованию, по мнению Минфина России, должен продавец.

Объект налогообложения - средняя стоимость

Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения за налоговый (отчетный) период, определяется путем деления суммы величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Если организация (обособленное подразделение) создана (ликвидирована) в течение года, то применяется общий порядок расчета средней стоимости имущества, установленный п. 4 ст. 376 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.07.2005 N 03-03-04/1/58).

При этом в некоторых месяцах отчетного (налогового) периода остаточная стоимость имущества, подлежащего налогообложению, может оказаться равной нулю. В знаменателе формулы в любом случае указывается постоянная величина - количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (т.е. 13, 10, 7 или 4).

Пример. Организация создана в октябре 2005 г.

Остаточная стоимость ее основных средств составляет:

- на 1 ноября 2005 г. - 116 000 руб.;

- на 1 декабря 2005 г. - 208 000 руб.;

- на 1 января 2006 г. - 235 000 руб.

Определим среднюю стоимость имущества за 2005 г. Она равна 43 000 руб. ((0 + ... + 0 + 116 000 руб. + 208 000 руб. + 235 000 руб.) : 13).

* * *

В расчет среднегодовой стоимости основные средства включаются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета.

Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость таких основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисленной в конце каждого налогового (отчетного) периода (п. 1 ст. 375 НК РФ).

А что делать организации с тем основным средством, по которому сначала начислялся износ, а затем в связи с изменением его предназначения (например, квартира была переведена из жилого фонда в нежилой) стала начисляться амортизация? Можно ли при определении его остаточной стоимости учитывать и сумму износа, и сумму амортизации?

В соответствии с разъяснениями, приведенными в Письме Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/126, в этом случае организация вправе учесть для целей обложения налогом на имущество только сумму начисленной амортизации.

На наш взгляд, вывод, сделанный Минфином России, ошибочен.

Тот факт, что квартира перестала относиться к основным средствам, по которым амортизация не начисляется, не лишает организацию права учесть при определении ее текущей остаточной стоимости сумму начисленного ранее износа.

Уплата налога и представление деклараций

Организация, признаваемая плательщиком налога на имущество организаций, обязана представлять налоговые декларации по налогу (налоговые расчеты по авансовым платежам) независимо от наличия на балансе объектов налогообложения (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.08.2005 N 18-11/1им/55921).

* * *

Судя по количеству вопросов, направленных в адрес финансового ведомства, до сих пор налогоплательщики, имеющие объекты недвижимого имущества в разных субъектах Российской Федерации, путаются, когда речь заходит о том, куда нужно платить налог и представлять декларации. Ситуация еще более усугубляется, если такое имущество находится по месту нахождения обособленных подразделений организаций (см. Письма Минфина России от 11.04.2005 N 03-06-06-03/18, от 16.02.2005 N 03-06-05-04/35, от 25.04.2005 N 03-06-01-04/211).

Поэтому коротко остановимся на наиболее часто встречающихся ситуациях.

1. Организация имеет на балансе объекты недвижимости, но расположены они не по месту нахождения организации (например, в других субъектах Российской Федерации).

В этом случае производить уплату налога и подавать декларацию необходимо как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения каждого ее объекта недвижимости.

2. В состав организации входят обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс.

Организация уплачивает налог и отчитывается только по месту нахождения организации.

3. По месту нахождения обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, расположены объекты недвижимости.

В этом случае платить налог и представлять декларации придется как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения каждого ее объекта недвижимости.

4. Организация имеет обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс.

В этом случае налог уплачивается в бюджет субъекта РФ, в котором организация состоит на учете, а также в бюджеты по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

Обратите внимание! В том случае, если законом субъекта РФ предусмотрено, что сумма налога полностью зачисляется в бюджет субъекта РФ без распределения ее по бюджетам муниципальных образований, то налоговые декларации в разные налоговые инспекции одного города (например, по месту нахождения объектов недвижимого имущества, расположенных в разных районах города) можно не представлять. Такой случай, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 23.12.2005 N 03-06-01-04/444, не является налоговым правонарушением.

Льготы по налогу

Прежде всего отметим, что перечень льгот по налогу на имущество не исчерпывается льготами, указанными в ст. 381 НК РФ. Субъект РФ своим законом вправе установить дополнительные льготы и основания для их использования налогоплательщиками (п. 2 ст. 372 НК РФ).

Так, например, гл. 30 НК РФ не предусмотрено льгот в отношении имущества, полученного в рамках безвозмездной технической помощи. Но, как справедливо заметил Минфин России в Письме от 26.04.2005 N 03-06-01-04/213, ничто не мешает установить подобную льготу субъекту РФ. Поэтому нужно внимательно изучить региональный закон - в нем могут быть установлены дополнительные льготы по налогу.

Обратите внимание! С 2006 г. отменены льготы:

- в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов (п. 6 ст. 381 НК РФ);

- в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых организациями для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения (п. 7 ст. 381 НК РФ).

С этого года потеряли льготу также научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности.

В 2005 г. все перечисленные выше льготы действовали.

Объекты жилищного фонда и инженерной инфраструктуры ЖКХ освобождались от обложения налогом на имущество при условии, что их содержание полностью или частично финансировалось из бюджета субъекта РФ и (или) местного бюджета.

Как выяснилось, понятие "содержание" явно требует разъяснений, которые и были даны финансовым ведомством (см. Письма Минфина России от 12.01.2006 N 03-06-01-02/01, от 02.02.2005 N 03-06-01-04/82, от 24.06.2005 N 03-06-01-04/290, от 15.08.2005 N 03-06-01-04/330).

Организация ЖКХ может получать средства из вышеназванных бюджетов на различные цели. Не все эти средства можно отнести к финансированию на содержание объектов жилищного фонда. А значит, не во всех случаях организация вправе пользоваться льготой.

Статья 154 Жилищного кодекса РФ различает такие понятия:

- плата за пользование жилым помещением (только для нанимателя жилого помещения);

- плата за содержание и ремонт жилого помещения;

- плата за коммунальные услуги.

Поэтому при определении права на льготу к финансированию на содержание объектов жилищного фонда и объектов инженерной инфраструктуры могут быть отнесены средства, поступившие из бюджетов субъектов РФ или местных бюджетов:

- в возмещение выпадающих доходов от предоставления гражданам льгот по оплате жилья;

- на техническое обслуживание и содержание указанных объектов, их капитальный ремонт, покрытие убытков от их содержания;

- на оплату электроэнергии, используемой для эксплуатации объектов коммунального хозяйства.

А вот средства, полученные из бюджетов в возмещение разницы в тарифах на коммунальные услуги, финансированием на содержание объектов ЖКХ не признаются.

В состав объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса включаются такие объекты коммунально-бытового назначения, как сооружения и сети водопровода и канализации, котельные, тепловые сети, электрические сети, объекты благоустройства, другие сооружения и коммуникации инженерной инфраструктуры.

Кроме того, к ним относятся эксплуатационно-ремонтные организации, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов коммунального хозяйства (водопроводных, канализационных, теплофикационных, электрических сетей и устройств внутридомового оборудования) (Письмо Минфина России от 16.08.2005 N 03-06-01-02/27).

В соответствии с п. 7 ст. 381 НК РФ в 2005 г. освобождались от налогообложения организации в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

Указанная льгота распространяется на организации, ведущие деятельность в области культуры и искусства, образования, физкультуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. При этом льгота предоставляется в отношении любого имущества, используемого организацией в рамках указанной деятельности.

На этом основании, в частности, освобождается от налогообложения, например, имущество школьной столовой, которая не осуществляет иной деятельности, кроме организации питания учащихся (Письмо Минфина России от 01.07.2005 N 03-06-01-04/302).

Подпадает ли под льготу объект социально-культурной сферы, если он одновременно используется как для вышеназванных целей, так и для иных нужд организации? По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 08.09.2005 N 03-06-01-04/343, льгота в этом случае предоставляется в целом по объекту. Делить его стоимость не нужно. Это не предусмотрено гл. 30 НК РФ.

И.Кирюшина

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

21.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——