"Новая бухгалтерия", 2006, N 3

С НЕБА УПАЛО - В РАСХОДЫ ПОПАЛО. НО НЕ ВСЕ...

Организация может получить материальные ценности на безвозмездной основе или выявить излишки имущества в результате проведенной инвентаризации. Имущество может быть получено и в результате демонтажа (разборки) ликвидируемых (выводимых из эксплуатации) основных средств. Правила бухгалтерского и налогового учета такого имущества различны.

Итак, организация получила имущество безвозмездно. Или в результате проведенной в организации инвентаризации были выявлены излишки материалов. Или бухгалтер приходует материалы, оставшиеся после разборки основного средства.

Что объединяет все эти ситуации? Отсутствие у организации затрат на приобретение указанных ценностей.

Вот и возникают вопросы. Как оценить такое имущество? Можно ли уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на стоимость такого имущества при отпуске его в производство или при реализации его на сторону?

Бухгалтерский учет

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости <*>, которая определяется организацией на основе действующих на дату принятия этих активов к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах должны быть подтверждены документально (п. 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При определении рыночной цены можно использовать следующую информацию:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от предприятий-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у Госкомстата и торговых инспекций;

- данные, опубликованные в средствах массовой информации, и специальные заключения экспертов.

Излишки, выявленные при инвентаризации, приходуются по рыночной цене на дату проведения инвентаризации (пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухучета и отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Материалы, оставшиеся от выбывающего объекта основных средств (далее - ОС), приходуются также по текущей рыночной стоимости (п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета стоимость безвозмездно полученных ценностей отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления". По мере списания материальных ценностей на затраты организации (расходы на продажу) суммы, учтенные на счете 98, списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Излишки, выявленные при инвентаризации, равно как и ценности, полученные при разборке (ликвидации) основных средств, приходуются по дебету счетов учета материальных ценностей в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 1. В результате проведенной в конце 2005 г. инвентаризации организацией выявлены излишки материально-производственных запасов. На дату принятия к бухгалтерскому учету (декабрь 2005 г.) их текущая рыночная стоимость составляет 100 000 руб. В этом же месяце часть материальных запасов передается в основное производство.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 10 - Кредит 91

- 100 000 руб. - оприходованы выявленные при инвентаризации материалы;

Дебет 20 (26, 44 и др.) - Кредит 10

- 50 000 руб. - материалы переданы в производство.

Налоговый учет...

...Считаем доход

Для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученного организацией имущества (а также ценностей, выявленных при инвентаризации и (или) полученных при ликвидации ОС) подлежит включению в состав внереализационных доходов (п. п. 8, 13 и 20 ст. 250 НК РФ).

Имущество, полученное безвозмездно, включается в состав доходов по рыночной цене, но не ниже стоимости по данным налогового учета передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Правил оценки доходов, полученных в виде излишков, выявленных при инвентаризации, а также ценностей, полученных при ликвидации ОС, в НК РФ нет.

Налоговые органы предлагают производить оценку по рыночной стоимости (см., например, Инструкцию по заполнению декларации по налогу на прибыль), ссылаясь при этом на п. 5 ст. 274 НК РФ.

Согласно этому пункту внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Стоимость имущества, полученного безвозмездно, выявленного при инвентаризации и (или) полученного при ликвидации ОС, включается в состав внереализационных доходов в том отчетном периоде, в котором это имущество фактически было получено организацией.

Так, в условиях примера 1 в декабре 2005 г. для целей налогообложения прибыли организация должна признать внереализационный доход в размере 100 000 руб.

...Считаем расход

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль стоимость материальных ценностей, используемых в производстве либо реализованных на сторону, включается в расходы (ст. ст. 254 и 268 НК РФ).

Возникает вопрос: можно ли включать в расходы в соответствии с указанными статьями стоимость безвозмездно полученного имущества, а также стоимость имущества, полученного в результате инвентаризации или ликвидации ОС, учтенную в качестве внереализационного дохода организации?

Как это было...

До 2006 г. расходы в виде стоимости безвозмездно полученных материальных ценностей (п. 8 ст. 250 НК РФ); излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ); материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС (п. 13 ст. 250 НК РФ), при налогообложении прибыли не должны были учитываться вообще, так как расходов на приобретение имущества у организации нет (см. Письмо МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").

Налоговикам вторили и специалисты финансового ведомства: расходами налогоплательщика в целях налогообложения прибыли должны признаваться только те расходы, которые реально осуществлены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Излишки материалов, выявленные в результате инвентаризации, и материалы, полученные в результате демонтажа ОС, налогооблагаемой стоимости не имеют, так как организация не осуществила затрат на приобретение этих материалов (см. Письма Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7 и от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/19).

Примечание. "Стоимость излишков материалов, выявленных в результате инвентаризации при передаче их в производство, не должна уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль" (Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7).

Итак, до 2006 г. позиция налоговиков и финансистов была однозначна: стоимость имущества, указанного в п. п. 8, 13 и 20 ст. 250 НК РФ, оцененного в целях определения внереализационного дохода, нельзя считать ценой приобретения имущества.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения. Имущество, полученное безвозмездно, выявленное в результате проведения инвентаризации и (или) полученное при ликвидации ОС, не имеет цены приобретения. Поэтому стоимость такого имущества нельзя учесть в расходах в соответствии со ст. 254 НК РФ.

Таким образом, в условиях примера 1 при списании материалов в производство организация не могла учесть их стоимость в расходах для целей налогообложения прибыли.

Сказанное относится и к возможности уменьшения дохода, полученного от реализации такого имущества. Доход от реализации имущества можно уменьшить на цену его приобретения (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поскольку в рассматриваемых случаях нет цены приобретения, то нет и расходной части, на которую можно уменьшить полученную выручку.

Следует отметить, что до 2006 г. с налоговиками еще можно было при желании поспорить, мотивируя свою позицию тем, что если материалы, полученные от демонтажа и (или) выявленные в результате проведения инвентаризации, включаются в доходы по рыночной стоимости, то и списывать их на расходы нужно в той же оценке. Но отстоять такую точку зрения можно было только в суде.

Нам известны как положительные судебные решения, вынесенные в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.2005 N А65-3181/05-СА1-19), так и отрицательные, подтвердившие позицию налоговых органов (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 03.10.2005 N А48-550/05-8).

И как стало...

С 2006 г. правила изменились. Налогоплательщикам больше не придется спорить с налоговиками по вопросу включения в состав расходов при налогообложении прибыли стоимости материалов, полученных при демонтаже ОС и (или) выявленных при проведении инвентаризации.

В соответствии с изменениями, внесенными в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, стоимостью таких материальных ценностей законодатели признали исчисленную при их оприходовании сумму налога на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). То есть в расходы можно включить 24% от суммы дохода, определенного по правилам п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

В условиях примера 1 предположим, что материалы были переданы в производство в январе 2006 г. В соответствии с новыми правилами организация может учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли стоимость этих материалов в размере 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).

Пример 2. В феврале 2006 г. организация при ликвидации ОС демонтировала старое оборудование. Рыночная стоимость запчастей, оставшихся после демонтажа, составила 10 000 руб. В марте материалы переданы в производство.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки.

В феврале 2006 г.:

Дебет 10 - Кредит 91

- 10 000 руб. - оприходованы материалы, оставшиеся от ликвидации ОС.

В марте 2006 г.:

Дебет 20 - Кредит 10

- 10 000 руб. - материалы переданы в производство.

В налоговом учете рыночная стоимость материалов, оставшихся от ликвидации ОС, признается внереализационным доходом (п. 13 ст. 250 НК РФ) на дату составления акта ликвидации объекта ОС (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли организация должна признать в феврале 2006 г. внереализационный доход в размере 10 000 руб.

В марте 2006 г. стоимость материалов может быть учтена в составе расходов организации на основании п. 2 ст. 254 НК РФ, но только в размере 2400 руб. (10 000 руб. х 24%).

Таким образом, в бухгалтерском учете в марте признается расход в сумме 10 000 руб., а в налоговом учете - 2400 руб. Следовательно, разные правила признания расходов приводят к образованию постоянных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

* * *

Обратите внимание! Из поправок, внесенных в гл. 25 НК РФ, следует, что учесть в расходах стоимость материалов, полученных от ликвидации ОС и (или) выявленных при проведении инвентаризации, можно лишь в том случае, если материалы передаются в производство, так как только в этом случае они учитываются как материальные расходы (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Но ведь материалы могут быть и проданы. Как быть с расходом в этом случае?

Правила списания стоимости материалов, установленные п. 2 ст. 254 НК РФ, в такой ситуации не действуют. При реализации имущества Налоговым кодексом предусмотрена специальная норма (ст. 268).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) доходы от реализации могут быть уменьшены на цену приобретения такого имущества.

При этом гл. 25 НК РФ не установлен отдельный (особый) порядок определения расходов при реализации имущества, полученного безвозмездно; имущества, полученного от ликвидации ОС и (или) выявленного в результате проведенной инвентаризации. Закон N 58-ФЗ ничего в этом смысле не изменил.

Таким образом, формально получается, что и в настоящее время доходы от продажи указанного имущества не могут быть уменьшены на стоимость такого имущества.

Кроме того, законодателем так и не решена проблема оценки товарно-материальных ценностей, полученных безвозмездно от третьих лиц.

Значит, и в 2006 г. их стоимость не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Причем это касается как случаев использования таких ценностей в производстве, так и случаев реализации их на сторону.

И.Горшкова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

21.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——