"Новая бухгалтерия", 2006, N 3

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ - 2005: ПОДВОДИМ ИТОГИ

В 2005 г. наконец внесли поправки в гл. 25 НК РФ. Часть из них стала действовать с 1 января. Это вызвало появление разъяснений финансового и налогового ведомств. Но нерешенных проблем осталось много. О ряде разъяснений по актуальным вопросам читайте в этой статье.

Завершается период подготовки налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2005 г., и мы хотим представить вниманию читателей наш традиционный обзор разъяснений контролирующих органов о порядке исчисления и уплаты этого налога, данных в прошедшем году. Безусловно, весь объем писем охватить в одной статье невозможно. Мы прокомментируем наиболее популярные (исходя из количества задаваемых вопросов), а также наиболее интересные (на наш взгляд) темы.

Прямые и косвенные расходы

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) в п. 1 ст. 318 НК РФ были внесены поправки, позволяющие налогоплательщику самостоятельно определить в учетной политике для целей налогообложения, какие расходы он будет относить к прямым, а какие - к косвенным. То есть приблизительный перечень прямых расходов в ст. 318 НК РФ остался, но он перестал быть обязательным для налогоплательщика. Данные изменения были распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Комментируя поправки, контролирующие органы в 2005 г. неоднократно разъясняли, что изменения в учетную политику могут быть внесены только с начала налогового периода (т.е. с начала календарного года). Поэтому налогоплательщики вправе были летом внести изменения в учетную политику, уже утвержденную на 2005 г.

Если же налогоплательщики этим правом не воспользовались, то новые нормы необходимо в обязательном порядке учесть при составлении учетной политики на 2006 г., а в 2005 г. придерживаться старых правил (см. Письма ФНС России от 18.11.2005 N ММ-6-02/960@, Минфина России от 17.11.2005 N 03-03-04/1/377 и от 21.10.2005 N 03-03-02/117).

Расходы на охрану

Закон N 58-ФЗ внес изменения также и в ст. 264 НК РФ, согласно которым организации могут включить в состав расходов затраты на оплату услуг вневедомственной охраны. Здесь необходимо вкратце остановиться на предыстории этого вопроса.

21 октября 2003 г. Президиум ВАС РФ принял Постановление N 5953/03, в котором был сделан вывод о том, что средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации в качестве платы за услуги по охранной деятельности, являются средствами целевого финансирования и потому не подлежат обложению налогом на прибыль.

С этого момента Минфин настаивал на том, чтобы заказчики данных услуг, в свою очередь, не включали перечисляемые за охрану суммы в состав расходов на основании п. 17 ст. 270 НК РФ. Тот факт, что по данному пункту не учитываются только формы целевого финансирования, которые названы в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (а оплаты услуг вневедомственной охраны там, конечно же, нет), Минфин почему-то не хотел учитывать (см., например, Письмо от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/107).

В связи с принятием Закона N 58-ФЗ ситуация изменилась, и Минфин это признал (см. Письмо от 02.08.2005 N 03-03-04/2/37). Таким образом, с 1 января 2005 г. организации могут, не боясь претензий налоговиков, включать в расходы затраты на оплату услуг вневедомственной охраны.

Относительно иных затрат на охрану следует отметить, что Минфин категорически отказывается признать расходом затраты на охрану жизни и здоровья директора предприятия. По его мнению, к расходам на охранную деятельность по пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ можно отнести только охрану организации в целом и всех ее частей как производственного комплекса (см. Письмо от 17.11.2005 N 03-03-04/1/376).

Документальное подтверждение оказанных услуг

В сентябре 2005 г. неожиданно прогрессивное Письмо выпустила налоговая служба. На практике стороны договора аренды ежемесячно составляют акт об оказании услуг - чтобы было основание признать в налоговом учете доходы и расходы по данному обязательству (таковы обычно бывают требования налоговых органов).

В Письме от 05.09.2005 N 02-1-07/81 ФНС России разъяснила, что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни гл. 25 НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.

Если сторонами заключен договор аренды (лизинга) и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды (лизинга), то из этого уже следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора и, следовательно, у арендодателя есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги, а у арендатора - расходов.

От себя добавим, что подписание акта об оказании услуг при аренде не предусмотрено и положениями гражданского законодательства (см. гл. 34 "Аренда" ГК РФ).

Безвозмездно, то есть даром

Споры о том, возникает ли у налогоплательщика доход при получении беспроцентного займа, идут уже давно. Ранее контролирующие органы настаивали на том, что в данном случае имеет место безвозмездно полученная услуга, что согласно п. 8 ст. 250 НК РФ означает появление у заемщика внереализационного дохода (в сумме процентов, от уплаты которых он освобожден).

В Письме от 13.01.2005 N 02-1-08/5@ Федеральная налоговая служба разъяснила, что это не так. Значит, налогоплательщики, получившие беспроцентный заем, теперь могут не волноваться.

А вот организациям, безвозмездно пользующимся помещениями, не повезло. Мало того, что Минфин настаивает на том, что в этом случае возникает налогооблагаемый доход, так теперь еще и Высший Арбитражный Суд РФ поддерживает его в этом требовании (см. Письмо Минфина России от 17.10.2005 N 03-03-04/4/63, п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, направленного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 (далее - Обзор ВАС)).

Примечание. "Суд признал правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль" (п. 2 Обзора ВАС).

При этом, поскольку порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, в НК РФ не установлен, Минфин считает возможным, чтобы налогоплательщик такой порядок определил самостоятельно - например, исходя из рыночных цен на аналогичные имущественные права (видимо, подразумеваются права аренды).

Амортизация

Во второй половине 2005 г. Минфин много комментировал положения Закона N 58-ФЗ, изменившие порядок начисления амортизации. Он, в частности, разъяснил, что новая норма п. 1 ст. 256 НК РФ, согласно которой амортизируемым имуществом признаются теперь капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений (произведенные с согласия арендодателя), распространяется только на те улучшения, которые произведены после 1 января 2006 г. (см. Письмо от 24.11.2005 N 03-03-04/2/120).

* * *

Закон N 58-ФЗ также дополнил ст. 259 НК РФ п. 14, согласно которому организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

В этой связи возникли вопросы о моменте включения недвижимого имущества, полученного в результате реорганизации, в состав амортизируемого. Минфин в Письме от 15.11.2005 N 03-03-04/1/365 сообщил следующее.

По общему правилу п. 8 ст. 258 НК РФ недвижимость включается в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав на нее.

Но если прежний собственник ввел недвижимое имущество в эксплуатацию до 31 января 1998 г., то на его правопреемника положения п. 8 ст. 258 НК РФ в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяются при условии, что правопреемник получил имущество после 1 января 2005 г. (согласно п. 7 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений...").

* * *

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства, переведенные по решению руководства на консервацию на срок свыше трех месяцев, а также находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Как быть, если названных обстоятельств нет, а основные средства просто простаивают по различным причинам?

По мнению Минфина, нужно разобраться в причине простоя.

Если временный простой является частью производственного цикла организации (например, при сезонном характере деятельности или в случае необходимости ремонта основного средства, или если производственный цикл организации включает в себя подготовительную фазу), то такой простой следует признать оправданным, и поэтому амортизационные начисления в этот период будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

А если простой подобными обстоятельствами не обусловлен, то начисленная амортизация не будет уменьшать полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, как вид расхода, не соответствующий критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236).

Последний вывод Минфина вызывает недоумение. Само определение амортизируемого имущества, данное в п. 1 ст. 256 НК РФ, предполагает, что это имущество используется налогоплательщиком для извлечения дохода. То есть если основное средство временно не используется в деятельности предприятия по основаниям, не связанным с производственными причинами, то его, видимо, надо просто выводить из состава амортизируемого имущества, а срок полезного использования продлевать на период простоя - по аналогии с порядком, действующим при консервации имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Примечание. "Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации" (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Позиция же Минфина фактически лишает налогоплательщика возможности когда-либо учесть часть амортизационных начислений в расходах, поскольку он предлагает в случае простоя амортизацию продолжать начислять, а в расходы ее не включать. В такой ситуации, чтобы не возникало спора, можно оформлять длительный простой решением о консервации.

На практике случается, что простаивает только часть основного средства (например, часть здания не используется по причине ремонта или поиска арендаторов). Такой простой не влияет на порядок начисления амортизации, поскольку здание учитывается в налоговом учете как единый объект (см. Письмо Минфина России от 26.05.2005 N 03-03-01-04/1/299).

* * *

Согласно положениям п. 1 ст. 256 НК РФ для целей отнесения имущества к амортизируемому необходимо использовать его для извлечения дохода. Однако как понимать такое "использование"? Должно ли оно быть прямым или косвенным?

В Письме от 12.08.2005 N 03-03-04/1/165 Минфин рассмотрел следующую ситуацию. Общество извлекает доход от оптовой торговли, производства транспортных средств и от оказания транспортных услуг. Для охраны производственно-складской базы общество приобретает оборудование для системы видеонаблюдения стоимостью 200 000 руб. Минфин разрешил амортизировать такое оборудование в целях налогообложения прибыли. Следовательно, он счел, что оборудование используется для извлечения дохода.

А вот шкаф "мини-кухня" (шкаф со встроенной в него двухконфорочной электрической плитой, холодильной камерой и раковиной) для работников кинопрокатной организации, по мнению Минфина, отнести к амортизируемому имуществу для целей налогообложения прибыли нельзя, несмотря на то что необходимость приобретения такого шкафа была вызвана скользящим графиком работы работников (обусловленным производственными причинами) и нормами коллективного договора, обязывающего работодателя предоставить работникам возможность приема горячей пищи в вечерние часы (см. Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-06-01-04/246).

* * *

Затраты на приобретение земли контролирующие органы уже давно отказываются признавать в составе расходов. Земля не подлежит амортизации - это действительно так (п. 2 ст. 256 НК РФ). Расходы можно было бы учесть в составе материальных, поскольку пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ позволяет в том числе принять расходы на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым. Но финансовое ведомство не хочет позволить учитывать такие расходы в принципе. В Письме от 22.09.2005 N 03-11-04/2/83 Минфин сообщил, что материальными могут являться расходы только на те виды имущества, которые прямо названы в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, - инструменты, приспособления, инвентарь и т.п.

Налоговая служба в Письме от 15.04.2005 N 02-1-08/70@ фактически признала (и это очень важно!), что налогоплательщик имеет право на применение для учета расходов на землю общего, установленного пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ порядка учета стоимости имущества, не являющегося амортизируемым. Но принять расходы на землю в целях налогообложения все равно нельзя. Почему? Потому что по данному подпункту стоимость имущества включается в состав материальных расходов по мере ввода его в эксплуатацию. А для земельных участков, по мнению ФНС, действующее налоговое и бухгалтерское законодательство понятия "ввод в эксплуатацию" не предусматривает. Отметим, что данное Письмо во многом повторяет содержание Письма Минфина от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158.

Аргумент, мягко говоря, неубедительный. Ни в НК РФ, ни в бухгалтерском законодательстве нет расшифровки понятия "ввод в эксплуатацию" ни для каких видов имущества. И тем не менее это никоим образом не препятствует вводу их в эксплуатацию на основании унифицированных форм первичной учетной документации (например, акты по формам N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Лизинг

Как предусмотрено п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге), стороны вправе сами решить, у кого из них на балансе будет учитываться предмет лизинга, и отразить свое решение в договоре лизинга.

Однако в силу требований п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого предмета лизинга в любом случае формируется исключительно из расходов лизингодателя. Поэтому даже если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то расходы последнего (по доставке, по доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации) не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга.

В Письме от 02.11.2005 N 03-03-04/1/335 Минфин разрешил лизингополучателю учитывать такие расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при следующих условиях.

Во-первых, лизингополучатель должен осуществить такие расходы в соответствии с требованиями гражданского законодательства или договора лизинга (т.е. это не могут быть те расходы, которые должен осуществлять лизингодатель). Во-вторых, расходы должны соответствовать критериям, указанным в ст. 252 НК РФ.

Данное Письмо знаменует собой определенный прогресс в позиции Минфина. В прошлом году он в принципе отказывал лизингополучателю в праве учесть расходы на доставку для целей налогообложения (см. Письмо от 11.03.2004 N 04-02-05/3/21).

Аналогичная ситуация возникает с расходами по таможенному оформлению ввозимого на территорию Российской Федерации предмета лизинга. Если такие расходы в соответствии с договором несет лизингополучатель и он же учитывает предмет лизинга на балансе, то в первоначальную стоимость имущества эти расходы включены быть не могут. Но лизингодатель может учесть их в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 24.10.2005 N 03-03-04/1/292).

Учет расходов лизингополучателя по таможенному оформлению (а также и по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации) при применении метода начисления следует производить в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов. То есть если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, то такие расходы нужно учитывать в целях налогообложения прибыли равными частями в течение срока действия договора лизинга.

Аренда государственного имущества

Унитарные предприятия, которым на праве хозяйственного ведения выделено госимущество, постоянно сталкиваются со следующей проблемой при передаче его в аренду.

Статья 42 Бюджетного кодекса РФ относит доходы в виде арендной платы за использование госимущества (после уплаты налогов и сборов) к доходам бюджета. А в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ арендная плата относится к числу доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. В результате получается, что ГУП (либо МУП) должно учесть в составе доходов суммы, которыми оно фактически не обладает ввиду обязанности перечислить их в бюджет.

Данное противоречие разрешил Президиум ВАС РФ. В п. 5 Обзора ВАС он разъяснил, что на имущество, закрепленное за унитарным предприятием, положения ст. 42 БК РФ не распространяются.

Примечание. "...Сфера действия данного положения ограничивается отношениями, возникающими при предоставлении в аренду имущества, составляющего казну муниципального образования..." (п. 5 Обзора ВАС).

Иначе говоря, унитарное предприятие, владеющее государственной (или муниципальной) собственностью и предоставляющее эту собственность в аренду, не обязано в силу положений бюджетного законодательства перечислять полученную арендную плату в бюджет. Другое дело, если такие обязательства возникают в результате договора с собственником - тогда перечислять придется. При этом унитарное предприятие никто не освобождает от обязанности включать арендную плату в состав доходов для целей налогообложения. Это подтвердил и Высший Арбитражный Суд.

Но, учитывая мнение ВАС, ГУПам имеет смысл подумать, стоит ли подписываться под такими обязательствами. Ведь предусмотренное п. 1 ст. 295 ГК РФ право собственника на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении, уже реализуется путем ежегодного получения госсобственником части прибыли ГУПа (что установлено ст. 17 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

Больше того, на наш взгляд, изложенная ВАС позиция позволяет ГУПам даже потребовать внесения изменений в заключенный договор.

Если унитарное предприятие все же руководствуется положениями ст. 42 БК РФ, то для определения суммы, которую нужно перечислить в бюджет, можно воспользоваться Письмом Минфина России от 18.10.2005 N 03-03-04/4/62 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данное Письмо было опубликовано до появления Обзора ВАС, следовательно, можно ожидать изменения позиции финансового ведомства.

По мнению Минфина, перечислению в бюджет подлежит разница между суммой арендной платы по договору и суммой уплаченных налогов - НДС и налога на прибыль.

При этом вычитаемая сумма налога на прибыль определяется путем применения действующей ставки налога на прибыль к разнице между доходами в виде арендной платы (без НДС) и расходами в виде амортизационных отчислений по сданному в аренду имуществу и эксплуатационных затрат по его содержанию, осуществленных арендодателем (которые подлежат возмещению арендодателю по условиям договора).

Оплата труда

В 2005 г. было немало писем, посвященных порядку учета расходов на оплату труда в различных практических ситуациях (ст. 255 НК РФ).

Так, например, в Письме от 09.03.2005 N 03-03-01-04/1/102 Минфин высказывал мнение, что оплата сверхурочных работ может включаться в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, только в пределах 120 часов в год. Аргументировано это мнение было ссылкой на ст. 99 Трудового кодекса РФ, запрещающую привлекать работника к труду сверхурочно на большее количество часов.

Однако на практике такое случается, и нередко. Это действительно нарушение трудового законодательства, за что работодатель может быть привлечен к административной ответственности (по ст. 5.27 КоАП РФ). Но если уж работник фактически отработал эти часы, то почему же нельзя учесть их оплату в составе расходов? Ведь трудовое законодательство не запрещает оплачивать переработку в такой ситуации. Напротив, ст. 152 ТК РФ обязывает работодателя оплачивать в повышенном размере каждый час переработки независимо от того, сколько их было всего.

Таким образом, работодатель в части оплаты сверхурочных часов количеством более 120 в год действует в полном соответствии с ТК РФ.

Отметим, что в течение года точка зрения Минфина претерпела изменения в лучшую сторону. По крайней мере, такой вывод можно сделать из Письма ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/195@. В нем налоговая служба со ссылкой на Письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-03-02/62 все же разрешила относить оплату сверхурочных часов в состав расходов, даже если их количество превышает 120 часов в год. Здесь ФНС, правда, добавила следующую фразу: "...если такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником".

Фраза не совсем понятна - зачем же предусматривать в договоре то, что и так следует из текста ТК РФ? Но, чтобы не спорить с налоговиками, можно и написать требуемое.

В любом случае новая позиция контролирующих органов значительно прогрессивнее прежней позиции Минфина. В данном Письме ФНС также подчеркнула, что налоговики не должны реализовывать ограничения, предусмотренные другой отраслью законодательства (не налоговой). Они должны лишь направлять информацию об обнаруженных нарушениях в соответствующие органы - т.е. в данном случае в органы, осуществляющие контроль за соблюдением трудового законодательства.

Никак не хочет Минфин повнимательней прочесть и те положения ТК РФ, где говорится непосредственно о размере повышенной оплаты труда при сверхурочной работе. Статья 152 ТК РФ устанавливает лишь минимальные размеры такой оплаты, а конкретные размеры (которые могут быть и больше) необходимо устанавливать в коллективном или трудовых договорах.

Примечание. "Сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере" (ст. 152 ТК РФ).

И если повышенные размеры оплаты установлены таким образом, то ст. 255 НК РФ разрешает включать их в расходы при условии соблюдения общих критериев принятия расходов, сформулированных в п. 1 ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Минфин же считает, что оплату можно учесть только в минимальных размерах, установленных ТК РФ (см. Письмо от 20.05.2005 N 03-03-01-02/2/90). Аналогичное мнение он высказывает и по поводу оплаты работы в выходные и праздничные дни (см. Письмо от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88).

В 2005 г. праздничные дни подлежали оплате не только в случае привлечения работников к труду в эти дни. Новая редакция ст. 112 ТК РФ установила, что заработная плата работников в связи с нерабочими праздничными днями не должна уменьшаться.

На работников, получающих оклад, это правило никак не повлияло. Ведь размер оклада не меняется в зависимости от количества рабочих дней в месяце. А вот размер оплаты таких дней для сдельщиков необходимо было определить в локальном нормативном акте (принятом с учетом мнения профсоюза), коллективном договоре, соглашении, трудовом договоре <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее об этом читайте в статье И. Михайлова "Отдохни и получи..." в журнале "Новая бухгалтерия", 2006, N 1.

По смыслу ТК РФ такое перечисление подразумевает возможность выбора работодателем одного из перечисленных документов. Но Минфин один документ для такого случая считает недостаточным. По его мнению, необходимо принять локальный нормативный акт, а потом уже закрепить размер оплаты в трудовых (коллективных) договорах (см. Письмо Минфина России от 01.07.2005 N 03-03-04/1/38). Одно хорошо - Минфин согласен, что оплату праздничных дней в соответствии со ст. 112 ТК РФ можно учесть в составе расходов на оплату труда.

* * *

Одним из наиболее спорных является порядок учета расходов на премии работникам, не связанные непосредственно с результатами труда. И, судя по письмам Минфина, твердой позиции нет даже у него.

В частности, в Письме от 18.07.2005 N 03-03-04/4-20 финансовое ведомство разрешило учитывать в составе расходов на оплату труда выплату дополнительных сумм работникам при уходе в очередной отпуск на том основании, что эти выплаты предусмотрены трудовым договором.

В другой ситуации, рассмотренной Минфином по запросу в октябре, работникам в соответствии с коллективным договором выплачивалось вознаграждение при достижении 50-летнего или пенсионного возраста, а в трудовых договорах была ссылка на выплаты, предусмотренные коллективным договором (см. Письмо Минфина России от 17.10.2005 N 03-03-04/1/277). Здесь уже финансовое ведомство посчитало, что такие расходы не соответствуют требованиям ст. 255 НК РФ. Хотя по сути это очень похожие ситуации - и в том, и в другом случае премии выплачиваются по основанию, никак не связанному с достижениями в труде.

В 2005 г. Минфин еще раз подтвердил право госпредприятий учитывать в составе расходов выплату годового вознаграждения директору за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Дело в том, что в п. 4 Положения об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 21.03.1994 N 210, прямо указано, что вознаграждение за результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия выплачивается руководителю госпредприятия за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Однако данный нормативный акт не относится к актам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ). Поэтому затраты на данное вознаграждение руководителю госпредприятия нужно включать в состав расходов как предусмотренные законодательством РФ (см. Письмо Минфина России от 08.11.2005 N 03-03-04/1/345).

Выплаты работникам предприятий Крайнего Севера

Оплата проезда работников предприятий Крайнего Севера к месту отпуска один раз в два года, а также оплата расходов, связанных с переездом, предусмотренные ст. ст. 325 и 326 ТК РФ соответственно, всегда учитывались для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда. Но с 1 января 2005 г. вступила в действие новая редакция Трудового кодекса РФ, предусматривающая, что размер, условия и порядок компенсации этих расходов для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем.

В связи с этими изменениями и стали возникать вопросы о возможности учета этих расходов небюджетными организациями. Минфин подтвердил, что такие расходы по-прежнему уменьшают налоговую базу по прибыли, но только при условии, что в небюджетной организации принят локальный нормативный акт, регулирующий порядок, размер и условия компенсации соответствующих затрат работникам (см. Письма от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/225, от 19.05.2005 N 03-03-01-04/1/269).

Положения ст. 325 ТК РФ ограничивают выплату компенсации за проезд к месту отпуска территорией Российской Федерации. Но северяне сегодня частенько отдыхают и за пределами этой территории. Как правильно определить размер компенсации, которую можно учесть в составе расходов, в таких случаях? По мнению финансового ведомства, компенсировать расходы на проезд можно только до пункта пересечения госграницы РФ, определяемого в соответствии с положениями Федерального закона от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" (см. Письмо Минфина России от 19.08.2005 N 03-05-02-04/159).

Примечание. "Под пунктом пропуска через Государственную границу понимается территория в пределах железнодорожного, автомобильного вокзала, станции, морского, речного порта, аэропорта, аэродрома, открытого для международных сообщений (международных полетов), а также иное, специально оборудованное место, где осуществляются пограничный, а при необходимости и другие виды контроля и пропуск через Государственную границу лиц, транспортных средств, грузов, товаров и животных" (ст. 9 Федерального закона от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации").

Иначе говоря, если работник пользуется воздушным транспортом, то ему можно оплатить только расходы до того аэропорта, откуда он полетит непосредственно за границу (например, работник предприятия из г. Нижневартовска следует на отдых в Турцию через г. Москву - расходы оплачиваются до аэропорта в г. Москве). То есть оплатить-то можно и дальше, но уже за счет чистой прибыли.

На наш взгляд, точка зрения довольно спорная. Статья 325 ТК РФ говорит не о пунктах пропуска через госграницу, а о "пределах территории Российской Федерации". Фактически Минфин здесь трактует не налоговое законодательство, а трудовое и предлагает при этом ставить работников в неравные условия в зависимости от вида транспорта, который они изберут при поездке в отпуск.

Если работник едет на поезде, то ему компенсируют расходы на проезд как положено - в пределах территории Российской Федерации, поскольку пункт пропуска через границу при движении железнодорожным транспортом действительно находится рядом с границей территории Российской Федерации. А если самолетом, да еще прямым рейсом - то работнику фактически придется оплачивать весь проезд самому.

Доплата до фактического заработка

при оплате больничных

В 2005 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам, возмещаемого ФСС, за полный календарный месяц не мог превышать 12 480 руб., как это было предусмотрено ст. 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год".

Однако размер пособия, исчисленного в соответствии с законодательством, может и превышать эту сумму. Тем работодателям, которые доплачивают своим работникам разницу, Минфин разрешил учитывать эту доплату в составе расходов на оплату труда по п. 15 ст. 255 НК РФ при условии, что такая обязанность предусмотрена трудовым или коллективным договором (см. Письма от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74, от 04.07.2005 N 03-03-04/1/49, от 31.10.2005 N 03-03-04/2/95).

Не возражает Минфин и против оплаты работодателями больничного за первые два дня нетрудоспособности без ограничения его максимального размера суммой в 12 480 руб. Причем если оплата этих двух дней в пределах 12 480 руб. учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, по пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ, то доплату до фактического заработка за первые два дня Минфин предлагает включать в состав расходов на оплату труда по п. 15 ст. 255 НК РФ (см. Письмо от 17.11.2005 N 03-03-04/3/17).

Командировки

Перечень командировочных расходов, которые можно учесть для целей налогообложения прибыли по пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, всегда был предметом дискуссий. Перечень этот не закрыт, и теоретически по нему можно принять любые командировочные расходы, если они экономически обоснованы и документально подтверждены. Тем более, что трудовое законодательство разрешает работодателю самостоятельно определить состав таких расходов и размер их возмещения - путем принятия положения о командировках (ст. 168 ТК РФ).

Но Минфин руководствуется не ТК РФ, а Инструкцией Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". Поэтому он отказывает предприятиям в праве учитывать в целях налогообложения расходы по аренде автомобиля работником, находящимся в зарубежной командировке (см. Письмо от 08.08.2005 N 03-03-04/2/42), по оплате стоимости проезда командируемого сотрудника на такси от аэропорта к месту командировки (см. Письмо от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15), пусть даже это и разрешено локальным нормативным актом.

Примечание. "...Командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта" (п. 12 Инструкции Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР").

А вот стоимость страхового взноса, уплачиваемого при приобретении железнодорожных и авиабилетов, учесть при налогообложении прибыли можно (Письмо от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/71). Не возражает финансовое ведомство и против принятия расходов на бронирование номера (см. Письмо Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148).

Оплата услуг связи

В Письме от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/275 финансовое ведомство подробно разъяснило, что следует делать для признания в целях налогообложения прибыли расходов налогоплательщика на оплату услуг сотовой связи в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Во-первых, необходимо иметь утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использовать сотовую связь.

Во-вторых, работодатель должен включить в должностные инструкции таких работников обязанность использовать сотовый телефон в служебных целях (чтобы подтвердить экономическую обоснованность таких расходов).

В-третьих, нужно иметь договор с оператором на оказание услуг связи и получать от него детализированные счета. По мнению Минфина, форма такого счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру.

Отметим, что Письмом от 07.12.2005 N 03-03-04/1/418 добрый Минфин даже разрешил организациям при выполнении названных трех условий учитывать для целей налогообложения оплату телефонных переговоров работников в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска, если такие переговоры были вызваны производственной необходимостью.

В некоторых организациях работникам устанавливают лимиты расходов на использование сотовой связи, превышение которых подлежит возмещению организации работником за счет собственных средств. По этому поводу Минфин изложил следующую позицию: после такого возмещения затраты на оплату услуг связи можно учесть в расходах для целей налогообложения в полном объеме, но сумму возмещения нужно включить в доходы от реализации (Письмо от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/275).

Транспортные услуги

Идея Минфина о необходимости включения сумм возмещения понесенных организацией расходов в состав доходов прослеживается и в Письме от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103, посвященном порядку учета транспортных расходов поставщиками грузов. По мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики данного ведомства, если в договоре поставки отражено, что покупатель сверх цены компенсирует транспортные расходы, то сумма компенсации будет являться доходом организации-поставщика.

Ну а затраты на оплату поставщиком доставки груза будут в этом случае являться расходом, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Затраты на доставку не включаются в состав расходов только организациями, оказывающими транспортно-экспедиционные услуги (т.е. посредниками).

Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента. Поэтому эти расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов экспедитора по п. 9 ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-04-11/69).

Отметим, что в данном случае и сумма возмещения клиентом транспортных расходов экспедитора (либо сумма, перечисленная заранее для выполнения этого поручения) не должна включаться в доходы организации, оказывающей экспедиционные услуги, поскольку это предусмотрено пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.

* * *

В 2005 г. Минфин также разъяснял, какие документы необходимо оформлять организациям, чтобы транспортные расходы отвечали понятию "документально подтвержденные".

Так, без оформления товарно-транспортной накладной по унифицированной форме, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, транспортные затраты не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, как не соответствующие положениям ст. 252 НК РФ (см. Письмо от 03.06.2005 N 07-05-06/160).

А вот форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", утвержденная тем же Постановлением, носит обязательный характер только для автотранспортных организаций. Остальные организации вправе разработать свою форму путевого листа. Главное, чтобы в ней были отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", и чтобы путевые листы составлялись таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода (см. Письмо Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/1/363).

Реклама

Форм рекламных мероприятий довольно много, поэтому налогоплательщиков традиционно волнует вопрос, какие из понесенных ими по этому поводу затрат можно отнести к рекламным расходам для целей налогообложения прибыли по пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Отвечая на этот вопрос, Минфин справедливо акцентировал внимание на том, что понятие рекламы должно определяться в соответствии с Федеральным законом от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе".

Примечание. "...Реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний" (ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе").

Руководствуясь этим определением, Минфин, в частности, разъяснил, что затраты на проведение дегустации признаются рекламными расходами, только если продукцию может дегустировать неопределенный круг лиц (см. Письма от 01.08.2005 N 03-03-04/1/113, от 16.08.2005 N 03-04-11/205).

Из этого же определения налоговая служба сделала вывод, что не относятся к рекламным расходы на изготовление и (или) приобретение и распространение каталогов товаров (с информацией о номенклатуре и цене предлагаемых к продаже товаров, об условиях поставок), содержащих бланки заказов и конверты с номером абонентского ящика организаций-продавцов, распространяемых на безвозмездной основе для конечных потребителей, в случае адресной почтовой рассылки по базе данных потенциальных клиентов (физических лиц), поскольку эта информация предназначена для конкретных лиц (см. Письмо ФНС России от 11.02.2005 N 02-1-08/24@).

В Письме от 16.09.2005 N 03-03-04/1/207 Минфин рассмотрел следующую довольно распространенную ситуацию.

Организация внесла спонсорский вклад в производство телевизионного сериала на условиях присутствия ее рекламной продукции в сценах сериала без предварительного сообщения об этом и выражения в титрах благодарности спонсору за оказанную поддержку.

Как отметил Минфин, п. 1 ст. 5 Закона о рекламе запрещает использование в радио-, теле-, видео-, аудио- и кинопродукции, а также в печатной продукции нерекламного характера целенаправленного обращения внимания потребителей рекламы на конкретную марку (модель, артикул) товара либо на изготовителя, исполнителя, продавца для формирования и поддержания интереса к ним без надлежащего предварительного сообщения об этом (в частности, путем пометки "на правах рекламы").

По его мнению, выражение благодарности спонсору в титрах нельзя рассматривать в качестве предварительного сообщения о рекламе. Следовательно, данный спонсорский вклад нельзя признать расходом на рекламу в целях налогообложения прибыли.

М.Мошкович

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

21.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——