"Новая бухгалтерия", 2006, N 3

ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

ДРУГОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Организация становится учредителем (акционером) другой организации и вносит свой вклад имуществом. Правила исчисления налогов при осуществлении таких операций во многом изменились. Причем и для передающей, и для принимающей стороны. Эти изменения, в свою очередь, затронули также порядок отражения соответствующих операций на счетах бухгалтерского учета.

Вкладом в уставный капитал могут быть как деньги, так и иное имущество или имущественные права. Согласно п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. Для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенная учредителями общества, не может быть выше оценки, произведенной независимым оценщиком.

В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" вкладом в уставный капитал ООО могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества в этом случае не может превышать сумму оценки вклада, определенную независимым оценщиком.

Порядок бухгалтерского и налогового учета операций по внесению вклада имуществом рассмотрим на конкретном примере.

Пример. ООО "Алмаз" приобрело для производственной деятельности в 2004 г. станок стоимостью 708 000 руб. (в том числе НДС 18% - 108 000 руб.).

Станок был принят к учету в составе основных средств по первоначальной стоимости 600 000 руб., НДС возмещен из бюджета.

В 2005 г. 000 "Алмаз" передало станок в качестве взноса в уставный капитал 000 "Гранит". Сумма начисленной амортизации к моменту передачи составила 40 000 руб., а остаточная стоимость станка по бухгалтерскому учету - 560 000 руб.

Остаточная стоимость в налоговом учете составила также 560 000 руб.

Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами - 550 000 руб.

Бухгалтерский и налоговый учет у принимающей стороны - ООО "Гранит" - будет выглядеть следующим образом:

Дебет 75/ООО "Алмаз" - Кредит 80

- 550 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу.

Так как взносом в уставный капитал является станок, который подлежит учету в составе основных средств, согласно п. 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" его первоначальной стоимостью будет признана денежная оценка, согласованная учредителям:

Дебет 08 - Кредит 75/ООО "Алмаз"

- 550 000 руб. - поступил станок от учредителя;

Дебет 01 - Кредит 08

- 550 000 руб. - станок принят к учету в составе основных средств.

На основании п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" вклады участников не являются доходами организации.

В целях налогообложения прибыли согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный капитал организации.

Итак, в бухгалтерском учете основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, согласованной учредителями.

А в налоговом учете основные средства, поступившие в качестве вклада в уставный капитал, учитываются по остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны с учетом дополнительных расходов, которые осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный капитал (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Таким образом, у ООО "Гранит" первоначальная стоимость основного средства в целях бухгалтерского учета составит 550 000 руб., а в целях налогового учета - 560 000 руб.

Начисление амортизации по поступившему станку начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества также начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, т.е. момент начала исчисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

Срок полезного использования в бухгалтерском учете согласно п. 20 ПБУ 6/01 определяется организацией самостоятельно при принятии станка к учету.

В налоговом учете срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Это общее правило.

Кроме того, в соответствии с п. 13 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ ст. 259 НК РФ была дополнена п. 14, согласно которому с 1 января 2005 г. организация, получающая в виде вклада в уставный капитал объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

То есть в целях налогового учета можно воспользоваться сроком полезного использования, определенным передающей стороной, уменьшив его на срок эксплуатации объекта у передающей стороны. Такой порядок должен быть предусмотрен учетной политикой организации.

Бухгалтерский и налоговый учет у передающей стороны - ООО "Алмаз" - будет следующим.

Как следует из п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", передача основного средства в качестве взноса в уставный капитал признается финансовым вложением и в соответствии с Планом счетов учитывается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции".

Согласно п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств. Проводка делается на сумму, равную остаточной стоимости передаваемого основного средства.

В этом же пункте также сказано, что на возникающую задолженность по вкладу в уставный капитал производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов. Запись делается на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал.

Таким образом, передача основного средства в уставный капитал оформляется в ООО "Алмаз" следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01

- 600 000 руб. - списана первоначальная стоимость передаваемого станка;

Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств"

- 40 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 58/1 - Кредит 76

- 560 000 руб. - отражена задолженность по вкладу в уставный капитал;

Дебет 76 - Кредит 01/"Выбытие объектов основных средств"

- 560 000 руб. - отражена передача станка по остаточной стоимости.

Итак, мы видим отличие в оценке вклада. У получающей организации взнос в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете в оценке, согласованной учредителями, и составляет 550 000 руб., а у передающей стороны - по остаточной стоимости переданного станка, равной 560 000 руб.

В бухгалтерском учете передающей стороны не образуется никаких расходов (доходов) в виде разницы между остаточной стоимостью переданного станка и его денежной оценкой в соответствии с учредительными документами.

* * *

Теперь перейдем к вопросам исчисления и уплаты НДС.

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности передача имущества в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ, не признается реализацией и, соответственно, НДС не облагается. Следовательно, при передаче основного средства у ООО "Алмаз" объекта обложения НДС не возникает.

Если основное средство изначально приобретается для взноса в уставный капитал, то согласно пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ сумма "входного" НДС вычету из бюджета не подлежит, а учитывается в его стоимости.

В нашем же примере основное средство было приобретено для производственных целей организации - плательщика НДС, некоторое время использовалось в производственных целях и лишь затем было передано в уставный капитал в качестве взноса.

Возникает вопрос: следует ли восстанавливать в этом случае НДС?

До 1 января 2006 г. эта ситуация в Налоговом кодексе РФ четко урегулирована не была.

Позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по этому вопросу отражена в Постановлении от 11.12.2003 N 7473/03. Суд признал, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС, приходящихся на остаточную стоимость имущества, передаваемого в уставный капитал другого хозяйственного общества. На этом основании суд вынес решение, что в случае, если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами обложения НДС, у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

В условиях нашего примера НДС исходя из позиции ВАС РФ восстанавливать не надо.

Однако налоговые органы, несмотря на упомянутое Постановление Президиума ВАС РФ, считали, что при передаче имущества в уставный капитал восстанавливать НДС нужно (см. Письмо МНС России от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15@). Восстановленная сумма НДС должна быть учтена в стоимости передаваемого основного средства на основании п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ.

В столь неоднозначной ситуации организациям до 1 января 2006 г. приходилось самостоятельно принимать решение о восстановлении (либо невосстановлении) "входного" НДС, учитывая, что решение не восстанавливать НДС, скорее всего, пришлось бы отстаивать в судебном порядке. Но с учетом Постановления Президиума ВАС РФ шансы выиграть судебный процесс достаточно велики.

Если организация решала не спорить с налоговиками и восстановить НДС, то у бухгалтеров неизбежно возникал вопрос: куда отнести восстановленную сумму в бухгалтерском и налоговом учете?

Примечание. "Если выбытие имущества, ранее приобретенного для производственной деятельности, связано с осуществлением операций, не признаваемых объектом налогообложения, то суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению. При выбытии недоамортизированного имущества сумма налога подлежит восстановлению в части, приходящейся на остаточную стоимость передаваемого имущества" (Письмо МНС России от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15@).

Поскольку налоговое ведомство, ссылаясь на п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ, разъясняло, что восстановленную сумму НДС нужно включить в стоимость передаваемого имущества, то, на наш взгляд, эта сумма должна увеличивать стоимость вклада (ведь и в бухгалтерском, и в налоговом учете стоимость вклада формируется исходя из стоимости переданного имущества).

В рассматриваемой ситуации "восстановление" НДС исходя из остаточной стоимости станка отражается бухгалтерскими проводками:

Дебет 68/"НДС" - Кредит 19

     
         —————————————¬
       — |100 800 руб.| — сторно на сумму  ранее  принятого к  вычету
         L—————————————
   

"входного" НДС, приходящегося на остаточную стоимость переданного

станка (560 000 руб. х 18%);

Дебет 58 - Кредит 19

- 100 800 руб. - восстановленная сумма НДС отнесена на увеличение стоимости вклада.

С 1 января 2006 г., с вступлением в силу поправок и дополнений в Налоговый кодекс РФ, внесенных Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, противоречия по этому вопросу устранены.

В п. 3 ст. 170 НК РФ внесена норма, согласно которой суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случаях передачи их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а по основным средствам и нематериальным активам - пропорционально их остаточной стоимости без учета переоценки.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары, основные средства, нематериальные активы или имущественные права были переданы.

Обратите внимание! В п. 3 ст. 170 НК РФ в новой редакции четко указано на то, что сумма восстановленного налога не включается в стоимость имущества, а указывается отдельной строкой в документах, которыми оформляется передача этого имущества.

Покажем применение новых правил на конкретном примере.

Пример. В январе 2006 г. ООО "Алмаз" передает в качестве взноса в уставный капитал ООО "Гранит" станок первоначальной стоимостью 600 000 руб. НДС, уплаченный при приобретении станка, в сумме 108 000 руб. был предъявлен к вычету в момент его приобретения.

Остаточная стоимость станка в бухгалтерском и налоговом учете одинакова - 450 000 руб.

Денежная оценка станка, согласованная учредителями, равна 550 000 руб.

Бухгалтерские проводки у передающей стороны - ООО "Алмаз" - будут следующими:

Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01

- 600 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка;

Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств"

- 150 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 76 - Кредит 01/"Выбытие основных средств"

- 450 000 руб. - отражена остаточная стоимость станка, переданного в качестве взноса в уставный капитал;

Дебет 68/"НДС" - Кредит 19

     
         ————————————¬
       — |81 000 руб.| — сторно на  сумму  ранее  принятого  к вычету НДС,
         L————————————
   

исчисленную исходя из остаточной стоимости станка (450 000 руб. х 18%);

Дебет 76 - Кредит 19

- 81 000 руб. - отражена сумма восстановленного НДС, "передаваемая" вместе со станком.

Но как эту сумму отразить в бухгалтерском учете? Будет ли она являться частью вклада в уставный капитал? Иначе говоря, формируя стоимость вклада на счете 58, должен ли бухгалтер включить в нее помимо остаточной стоимости переданного основного средства также и сумму восстановленного НДС?

На наш взгляд, да. Ведь сумма восстановленного НДС является, по сути, частью затрат на приобретение станка, переданного в уставный капитал.

Таким образом, в нашем примере стоимость вклада на счете 58 должна формироваться исходя из остаточной стоимости переданного станка, увеличенной на сумму восстановленного НДС:

Дебет 58/"Паи и акции" - Кредит 76

- 531 000 руб. - в бухгалтерском учете сформирована стоимость вклада в уставный капитал (450 000 руб. + 81 000 руб.).

А вот в налоговом учете передающей стороны восстановленный НДС стоимость вклада (приобретаемой доли) увеличивать не будет. Ведь согласно ст. 277 НК РФ она формируется исходя из остаточной стоимости переданных основных средств, определенной по данным налогового учета на момент передачи. При этом в п. 3 ст. 170 НК РФ однозначно указывается, что восстановленный налог в стоимость передаваемого имущества не включается. Поэтому налоговая оценка вклада (затраты на приобретение доли в уставном капитале) в данном случае составит 450 000 руб.

Счет-фактура на сумму восстановленного НДС передающей стороной не выписывается. Сумма налога указывается в документах, которыми оформляется передача. В нашем примере передача объектов основных средств оформляется актом приемки-передачи основных средств по форме N ОС-1, где отдельной строкой следует выделить НДС.

При отражении в бухгалтерском учете поступления вклада у принимающей стороны - ООО "Гранит" - также возникает проблема учета суммы НДС, отраженной в документах на передачу.

Получающая сторона отражает задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал проводкой по дебету счета 75 в корреспонденции со счетом 80. Эта проводка делается на сумму вклада, отраженную в учредительных документах.

В нашем случае оценка вклада - 550 000 руб., поэтому бухгалтер ООО "Гранит" должен сделать следующую проводку:

Дебет 75/ООО "Алмаз" - Кредит 80

- 550 000 руб. - отражена задолженность учредителя.

Далее на основании акта приемки-передачи станка бухгалтер ООО "Гранит" должен отразить поступление станка от учредителя (ООО "Алмаз"). В соответствии с п. 9 ПБУ 6/01 основные средства, поступившие от учредителя в счет вклада в уставный капитал, оцениваются по стоимости, равной их денежной оценке, согласованной учредителями. Станок по учредительным документам оценен в 550 000 руб., поэтому в учете ООО "Гранит" должна быть сделана проводка:

Дебет 08 - Кредит 75/ООО "Алмаз"

- 550 000 руб. - получен вклад в уставный капитал.

Однако в акте приемки-передачи отдельной строкой указана также сумма НДС, передаваемая учредителем, - 81 000 руб. Как ее отразить в учете?

Поскольку сумма НДС передается учредителем, ее нужно отразить на счете учета расчетов с учредителями (счет 75):

Дебет 19 - Кредит 75/ООО "Алмаз"

- 81 000 руб. - отражен НДС согласно акту N ОС-1, оформленному при передаче станка.

И вот тут возникает еще один вопрос. С каким счетом корреспондировать счет 75?

Увеличивать сумму вклада, отраженную на счете 80, нельзя (величина, отраженная на счете 80, должна соответствовать реальному размеру уставного капитала в соответствии с учредительными документами). Да и из формулировки п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что сумма НДС передается учредителем как бы сверх вклада.

Официальных разъяснений на этот счет пока нет. На наш взгляд, получающей организации не остается ничего иного, как отразить эту сумму по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" (по аналогии с разницей между продажной и номинальной стоимостью акций при продаже акций по цене, превышающей их номинальную стоимость):

Дебет 75/ООО "Алмаз" - Кредит 83

- 81 000 руб. - отражена сумма НДС, полученная от учредителя.

Статья 171 НК РФ с 1 января 2006 г. дополнена п. 11, позволяющим принимающей стороне предъявить к вычету сумму НДС, указанную в документах на передачу имущества в качестве вклада в уставный капитал, в случае использования этого имущества для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Предположим, что ООО "Гранит" является плательщиком НДС. Тогда у него в бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Дебет 01 - Кредит 08

- 550 000 руб. - станок принят на баланс ООО "Гранит" в качестве основного средства;

Дебет 68/"НДС" - Кредит 19

- 81 000 руб. - принят к вычету НДС, указанный в документах на передачу.

А что делать, если получающая сторона не является плательщиком НДС либо полученное имущество предполагается использовать при осуществлении операций, не облагаемых НДС? Ответа на этот вопрос в НК РФ нет.

С одной стороны, есть п. 2 ст. 170 НК РФ, который предписывает в таких случаях относить "входной" НДС на увеличение стоимости имущества. Но в нем речь идет исключительно о приобретении имущества и об НДС, предъявленном покупателю. Поэтому возможность применения этого пункта к случаю получения имущества от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, по меньшей мере, спорна.

С другой стороны, в п. 3 ст. 170 НК РФ четко указано, что сумма восстановленного при передаче налога в стоимость имущества не включается. И даже если это утверждение справедливо только для передающей стороны, то, учитывая норму ст. 277 НК РФ (согласно этой норме стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, в налоговом учете получающей стороны формируется исходя из остаточной стоимости имущества по данным налогового учета передающей стороны), получающая сторона также должна сформировать "налоговую" стоимость полученного имущества без учета суммы восстановленного НДС.

Таким образом, сумма НДС, указанная в документах на передачу, фактически получающей стороной вообще никак не может быть учтена в целях налогообложения: ее нельзя принять к вычету (п. 11 ст. 171 НК РФ не позволяет это сделать) и нельзя включить в стоимость поступившего имущества (это не позволяет сделать ст. 277 НК РФ).

В этой связи возникает вопрос и о целесообразности отражения этой суммы на счетах бухгалтерского учета. Ведь, по сути, организация получает от учредителя "воздух", какую-то виртуальную сумму НДС, с которой ничего нельзя сделать. На наш взгляд, в такой ситуации (если получающая организация не является плательщиком НДС либо полученное имущество будет использовано при осуществлении операций, не облагаемых НДС) у бухгалтера есть все основания вообще не отражать этот НДС на счетах бухгалтерского учета.

Итак, новые правила, установленные налоговым законодательством, не столько снимают старые проблемы, сколько порождают новые. И хотя мы уже к этому привыкли, все равно каждый раз надеемся, что законодатель учтет свои предыдущие ошибки.

Увы... Остается лишь ждать разъяснений по этому поводу представителей Минфина России или ФНС России.

Н.Шаталова

Бухгалтер

Подписано в печать

21.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——