"Новая бухгалтерия", 2006, N 3

НОВЫЕ ПРАВИЛА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Минфин России внес изменения в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Новые правила нужно применять начиная с 1 января 2006 г. Поскольку налоговая база по налогу на имущество рассчитывается по данным бухгалтерского учета, изменения в порядке бухгалтерского учета основных средств повлекли за собой изменения и в порядке формирования налоговой базы по налогу на имущество.

В последние годы мы привыкли к постоянным изменениям налогового законодательства. Бухгалтерское же законодательство всегда было более стабильным и предсказуемым. Но, видимо, в Минфине России решили, что пора этот "застой" прекращать. И начали с внесения изменений в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Соответствующий Приказ (Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01") зарегистрирован в Минюсте России 16.01.2006 N 7361.

Начало у Минфина получилось совсем не плохим. Ведь порядок бухгалтерского учета основных средств непосредственно влияет на налоговую базу по налогу на имущество организаций. Поэтому одним махом финансовое ведомство поправило и правила бухгалтерского учета основных средств, и правила исчисления налога на имущество.

Новые правила учета основных средств применяются начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г., т.е. в течение всего 2006 г. (начиная с 1 января 2006 г.) бухгалтерский учет основных средств должен вестись уже с учетом изменений, внесенных в ПБУ 6/01 Приказом N 147н <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Текст ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в новой редакции (с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н) опубликован в журнале "Официальные документы и разъяснения" N 3 за 2006 г.

Итак, что же изменилось?

Доходные вложения в материальные ценности -

это основные средства

До 1 января 2006 г. Минфин России неоднократно подчеркивал, что согласно требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, эти объекты признаются в качестве доходных вложений в материальные ценности. Такие активы не являются основными средствами (качественно отличаются от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств) (см. Письмо Минфина России от 19.11.2004 N 03-06-01-04/139).

Поскольку согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, финансовое ведомство (а вслед за ним и налоговые органы) постоянно разъясняло, что активы, учитываемые организацией на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", налогом на имущество не облагаются (см. Письма Минфина России от 22.06.2005 N 07-05-06/181, ФНС России от 19.05.2005 N ГВ-6-21/418@).

Примечание. "Учитывая требование пункта 1 статьи 374 Кодекса, имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не рассматривается в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета" (Письмо Минфина России от 22.06.2005 N 07-05-06/181).

С 1 января 2006 г. согласно новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом порядок отражения активов, относимых к основным средствам, на счетах бухгалтерского учета остается таким же, как и до 1 января 2006 г.:

- активы, предназначенные для использования в производственной деятельности (при оказании услуг, выполнении работ, для управленческих нужд), принимаются к учету на счете 01 "Основные средства";

- активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, принимаются к учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Просто с 1 января 2006 г. основными средствами признаются не только активы, учитываемые на счете 01, но и активы, учитываемые на счете 03. А включение имущества, отражаемого на счете 03, в состав основных средств автоматически включает его и в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Таким образом, небольшая на первый взгляд поправка привела к тому, что с 1 января 2006 г. имущество, учитываемое на счете 03, попало под обложение налогом на имущество.

В первую очередь это изменение касается, конечно же, лизинговых компаний, которые наиболее активно используют счет 03 (на нем отражается стоимость лизингового имущества). С 1 января 2006 г. остаточная стоимость активов, учтенных на счете 03, должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество всеми организациями.

Основные средства, состоящие из нескольких частей

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Отдельные части (приспособления, принадлежности), если они могут выполнять свои функции только в едином комплексе, признаются единым инвентарным объектом. Это следует из п. 6 ПБУ 6/01.

На этом основании на практике налоговые органы настаивают на том, что, например, при приобретении компьютера по частям (отдельно системный блок, монитор, клавиатура, мышь) организация должна сформировать единый инвентарный объект, состоящий из всех этих частей. Учитывать каждую часть как отдельный инвентарный объект основных средств нельзя.

Однако в том же п. 6 ПБУ 6/01 было написано, что при наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разные сроки полезного использования, эти части учитываются как самостоятельные инвентарные объекты.

Компьютер в сборе, учитываемый как отдельный объект основных средств, стоит дорого. А если разбить его на части с разными сроками полезного использования стоимостью до 10 000 руб., то эти части можно единовременно списать на расходы. Поэтому у многих возникал соблазн установить для разных частей разные сроки полезного использования (например, по монитору - 40 месяцев, по системному блоку - 50 месяцев), учесть их как отдельные объекты основных средств и сразу списать на затраты.

Сразу оговоримся, что такие действия всегда приводили к спору с налоговыми органами. Теперь же и в ПБУ 6/01 внесена поправка, которая говорит о том, что в качестве отдельных инвентарных объектов можно учитывать только те части, сроки полезного использования которых существенно отличаются.

Что значит "существенно отличаются"? На наш взгляд, аргументированно говорить о существенном различии сроков полезного использования можно в том случае, если в соответствии с Классификацией основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) отдельные части объекта попадают в разные амортизационные группы. Если же все части объекта включены в одну амортизационную группу, то ни о каком "существенном отличии" сроков полезного использования речи быть не может, даже если организация самостоятельно установит по этим частям разные сроки полезного использования.

Новые правила учета "малоценных" основных средств

До 1 января 2006 г. действовала норма, которая позволяла организациям объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списывать на затраты в полном объеме по мере отпуска их в производство и эксплуатацию.

Указанная норма реализовывалась следующим образом. Приобретаемые объекты основных средств принимались к бухгалтерскому учету на счете 01 в общеустановленном порядке (с оформлением всех необходимых первичных документов по учету основных средств), а затем их стоимость в полном объеме списывалась на счета учета затрат <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> На практике применялись два варианта списания стоимости "малоценных" основных средств на счета учета затрат: либо непосредственно с кредита счета 01, либо путем начисления амортизации в размере 100% стоимости объекта в корреспонденции с кредитом счета 02. Организация могла выбрать любой вариант, закрепив его в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Теперь правила изменились. В п. 5 ПБУ 6/01 введена новая норма, которая позволяет организациям активы, которые хотя и соответствуют условиям признания основными средствами, но имеют стоимость не более 20 000 руб. за единицу, отражать в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов.

На что нужно обратить внимание?

Во-первых, лимит стоимости "малоценных" основных средств, которые организация будет учитывать в особом порядке, должен быть утвержден в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2006 г. Организация может установить любой размер стоимости, но не выше 20 000 руб. за единицу.

Во-вторых, в отличие от прежнего порядка "малоценные" основные средства (стоимостью в пределах лимита, установленного учетной политикой организации) теперь учитываются не на счете 01, а на счете 10 "Материалы" (для их учета следует выделить на счете 10 отдельный субсчет). Поэтому на них уже не нужно оформлять первичные документы, предназначенные для отражения операций с основными средствами.

В-третьих, новые правила распространяются только на те "малоценные" основные средства, которые приобретены (приняты к учету) после 1 января 2006 г. В отношении основных средств, принятых к учету до 1 января 2006 г., сохраняется прежний порядок бухгалтерского учета (тот, который действовал на дату их принятия к учету).

Пример. В соответствии с учетной политикой организации на 2005 г. основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списывались на расходы в момент ввода в эксплуатацию.

В 2006 г. в связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 организация внесла изменения в приказ об учетной политике на 2006 г., согласно которым активы, соответствующие требованиям, предъявляемым к основным средствам, стоимостью не более 20 000 руб. за единицу учитываются в составе материально-производственных запасов.

В декабре 2005 г. организация прибрела для бухгалтерии принтер стоимостью 12 000 руб. (без НДС). По правилам, действовавшим в 2005 г., организация приняла его в декабре к учету в составе основных средств:

Дебет 08 - Кредит 60

- 12 000 руб. - отражено приобретение принтера;

Дебет 01 - Кредит 08

- 12 000 руб. - принтер принят к учету в составе основных средств.

При принятии принтера к учету организация определила срок его полезного использования - 40 месяцев, метод начисления амортизации - линейный. Начиная с января 2006 г. организация должна ежемесячно начислять по этому принтеру амортизацию в размере 300 руб.:

Дебет 26 (44) - Кредит 02

- 300 руб. - отражена сумма амортизации за месяц.

Изменившиеся с 2006 г. правила бухгалтерского учета основных средств не влияют на порядок начисления амортизации по принтеру, приобретенному в декабре 2005 г., - амортизация по нему будет начисляться до тех пор, пока остаточная стоимость принтера не станет равной нулю либо он не будет списан с баланса.

В январе 2006 г. организация приобрела для бухгалтерии копировальный аппарат стоимостью 14 000 руб. (без НДС). В соответствии с учетной политикой на 2006 г. организация принимает копировальный аппарат к учету в составе материально-производственных запасов:

Дебет 10/"Малоценные ОС" - Кредит 60

- 14 000 руб. - принят к учету приобретенный копировальный аппарат.

Ввод копировального аппарата в эксплуатацию отражается проводкой:

Дебет 26 (44) - Кредит 10

- 14 000 руб. - стоимость копировального аппарата списана на затраты.

Итак, организация теперь может установить в учетной политике лимит отнесения активов к материально-производственным запасам в размере 20 000 руб. В этом случае активы стоимостью не более 20 000 руб. фактически будут выведены из-под обложения налогом на имущество. Так, в рассмотренном выше примере остаточная стоимость принтера участвовать в формировании налоговой базы по налогу на имущество будет, а копировального аппарата - нет.

С другой стороны, нужно учитывать, что в целях налогообложения прибыли лимит отнесения предметов к основным средствам составляет 10 000 руб. Если организация в бухгалтерском учете установит лимит в размере 20 000 руб., то это неизбежно приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета и образованию временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Так, в рассмотренном примере копировальный аппарат в целях налогообложения прибыли признается амортизируемым основным средством. Его стоимость нельзя в полном объеме списать на расходы в момент ввода в эксплуатацию. Стоимость копировального аппарата в налоговом учете будет списываться на расходы путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Сблизить бухгалтерский и налоговый учет можно только одним способом - установив в бухгалтерском учете лимит стоимости отнесения предметов к материально-производственным запасам в размере 10 000 руб.

Таким образом, прежде чем внести соответствующие изменения в учетную политику в целях бухгалтерского учета, бухгалтеру необходимо оценить последствия этих изменений как с точки зрения оптимизации налога на имущество, так и с точки зрения рациональности ведения бухгалтерского и налогового учета.

Оценка основных средств

В п. 10 ПБУ 6/01 внесено небольшое уточнение, касающееся порядка определения первоначальной стоимости основных средств, полученных безвозмездно.

Такие основные средства оцениваются по рыночной стоимости. В действовавшей ранее редакции п. 10 ПБУ 6/01 было указано, что рыночная стоимость определяется на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Теперь уточняется, что имеется в виду дата принятия объекта к бухгалтерскому учету на счете 08.

Аналогичное уточнение внесено в п. 16 ПБУ 6/01, в котором определяются правила оценки основных средств, приобретенных за иностранную валюту. Такие основные средства должны приниматься к учету в рублевой оценке, которая определяется путем пересчета стоимости в иностранной валюте по курсу Банка России.

Ранее в п. 16 ПБУ 6/01 было написано, что переоценку следует осуществлять по курсу на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Эта норма трактовалась однозначно: при принятии объекта к учету на счете 01 (проводка Дебет 01 - Кредит 08) рублевую стоимость основного средства необходимо пересчитать исходя из курса на дату осуществления этой проводки. В результате на счете 08 образовывалась разница, обусловленная изменением курса Банка России за период с момента принятия объекта к учету на счете 08 до даты списания его со счета 08 в дебет счета 01. Пункт 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) предписывал учитывать эту разницу в составе операционных доходов (расходов).

Этот порядок, помимо того что он неоправданно усложнял бухгалтерский учет, приводил также и к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета, поскольку в целях налогообложения прибыли рублевая стоимость основного средства всегда определяется по курсу на дату перехода права собственности и в дальнейшем не изменяется.

Теперь в п. 16 ПБУ 6/01 указано, что пересчет стоимости основного средства в рубли осуществляется по курсу Банка России на дату принятия его к учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Поэтому с 2006 г. организация, приобретая основное средство за иностранную валюту, должна определять его стоимость в рублях по курсу Банка России на дату принятия к учету на счете 08. Никаких разниц на счете 08 уже образовываться не должно. Соответственно рублевая оценка основного средства в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать.

Амортизация основных средств

Изменения коснулись и отдельных вопросов, связанных с начислением амортизации.

Так, изменился состав основных средств, которые не подлежат амортизации.

В частности, к числу объектов, по которым амортизация не начисляется, отнесены объекты основных средств мобилизационного назначения, которые законсервированы и не используются в деятельности организации (п. 17 ПБУ 6/01 в новой редакции).

Кроме того, поправки коснулись порядка начисления амортизации при использовании способа уменьшаемого остатка.

При начислении амортизации этим способом применяется коэффициент ускорения. Теперь в п. 19 ПБУ 6/01 указано, что значение этого коэффициента устанавливается организацией самостоятельно. При этом максимальное значение коэффициента равно 3.

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

21.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——