"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 5

ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ НДС.

КАК ЕГО ПОЛУЧИТЬ И ПРОДЛИТЬ?

Известно, что налог на добавленную стоимость (НДС) зачастую является непомерной налоговой нагрузкой для "мелких" хозяйствующих субъектов. С целью поддержки малого бизнеса законодатель предусмотрел возможность освобождения от обязанностей налогоплательщика для организаций, которые имеют сравнительно небольшие объемы выручки от реализации. В статье рассматриваются различные аспекты, связанные с критериями получения такого права, условиями его применения и продления, а также возврат на общую систему налогообложения. Автором проанализированы непредвиденные ситуации, которые могут подстерегать налогоплательщика при его решении получить желанное освобождение от обязанностей налогоплательщика.

Возможность получения права на освобождение

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые плательщиками этого налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. На основании ст. 145 НК РФ право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, имеют организации и индивидуальные предприниматели, у которых:

1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 2 млн руб. (до 1 января 2006 г. - 1 млн руб.);

2) отсутствовала реализация подакцизных товаров в течение трех последовательных календарных месяцев (а не трех последовательных налоговых периодов), предшествующих началу использования права на освобождение. Если такая реализация проводилась, но велся раздельный учет реализации подакцизных и неподакцизных товаров, то налогоплательщик, согласно Определению КС РФ от 10.11.2002 N 313-О и Письму МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, также может получить право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в отношении неподакцизных товаров. Необходимо также учесть, что с 1 января 2004 г. с целью применения п. 2 ст. 145 НК РФ подакцизные товары учитываются без подакцизного минерального сырья на основании Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ.

Пример 1. ООО "Гриф" решило использовать право на освобождение от обязанностей налогоплательщика с 1 апреля 2006 г. За январь 2006 г. выручка от реализации неподакцизных товаров без учета НДС составила 5 тыс. руб., за февраль - 1 млн 300 тыс. руб., за март - 500 тыс. руб.

Совокупная выручка за три последовательных месяца составляет 1 млн 805 тыс. руб., поэтому фирма будет иметь право на освобождение с 1 апреля 2006 г.

Следует также учесть, что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не освобождает от исполнения иных обязанностей, в том числе налогового агента (п. 3 ст. 145 НК РФ). Это означает, что освобождение от обязанности по исчислению и уплате НДС возможно также при реализации на территории РФ предметов залога, при передаче товаров, работ, услуг по соглашению об отступном или о новации, при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд и т.д. Однако освобождение в отношении обязанностей, возникших в связи с ввозом (но не вывозом) товаров на таможенную территорию РФ, не допускается.

В ранее действовавших Методических рекомендациях <1> выручка от реализации для целей применения ст. 145 НК РФ представляла несколько иное понятие, чем налоговая база, формируемая согласно ст. 153 НК РФ. В соответствии со ст. 145 НК РФ она определялась с учетом требований учетной политики, принятой в организации для целей налогообложения, и являлась выручкой без учета НДС, полученной в денежной и натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признавалась территория РФ (ст. ст. 147, 148 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

В выручку от реализации включались:

1) выручка от реализации облагаемых товаров, работ, услуг, в том числе по налоговой ставке 0%;

2) выручка от реализации не облагаемых НДС товаров работ, услуг.

Не включались:

1) выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности;

2) суммы денежных средств, перечисленные в ст. 162 НК РФ;

3) реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

4) операции, признаваемые объектом налогообложения НДС, перечисленные в пп. 2, 3, 4 п. 1 ст. 146 НК РФ;

5) операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

6) операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ.

Обратите внимание: действие Методических рекомендаций отменено Приказом ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@ в связи с внесением изменений в гл. 21 НК РФ, вступивших в силу с 1 января 2006 г. Поэтому многие вопросы, касающиеся исчисления НДС, в том числе и определения выручки в целях применения п. 1 ст. 145 НК РФ, в настоящее время не урегулированы. Это значит, что налогоплательщики в ожидании новых разъяснений должны руководствоваться общими правилами формирования налоговой базы, прописанными в ст. 153 НК РФ.

В случае если три месяца, предшествующие получению права на освобождение, попадают на конец 2005 г. - начало 2006 г., возникают некоторые особенности определения выручки. Если налогоплательщики определяли в своей учетной политике в 2005 г. момент возникновения налоговой базы по НДС "по оплате", то и выручка для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ тоже должна считаться "по оплате". С 1 января 2006 г. для всех плательщиков НДС применяется единый метод определения налоговой базы - "по отгрузке" в соответствии со ст. 167 НК РФ.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Добавим, что выручка ООО "Гриф" за декабрь 2005 г. по отгруженным товарам без НДС составила 2 млн 200 тыс. руб., по оплаченным товарам - 600 тыс. руб., а право на освобождение фирма собирается использовать с 01.03.2006. В соответствии с учетной политикой ООО "Гриф" в 2005 г. определяло выручку для целей налогообложения "по оплате".

Правила расчета выручки для таких случаев законодательно не установлены, и бухгалтеру надо принять решение самостоятельно. Однако, на наш взгляд, должна быть определенная логика. Несмотря на то что один из трех последовательных расчетных месяцев попадает на 2005 г., а выручка "по отгрузке" за этот месяц превышает 2 млн руб., совокупная выручка для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ, в соответствии с учетной политикой фирмы, за три последовательных месяца составляет 1 млн 905 тыс. руб. (600 000 + 1 300 000 + 5000), то есть не превышает 2 млн руб. Следовательно, ООО "Гриф" имеет право на использование освобождения от обязанностей плательщика НДС с 1 марта 2006 г., так как в этот момент уже действует ограничение выручки в размере 2 млн руб. согласно вступившему в силу с 1 января 2006 г. Федеральному закону от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Более того, по этой же причине организация, по нашему мнению, могла воспользоваться правом на освобождение уже с 1 января 2006 г., если ее совокупная выручка за октябрь, ноябрь и декабрь 2005 г. не превысила 2 млн руб. (а не 1 млн руб., для того чтобы можно было получить такое право до конца 2005 г.).

Если организация осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, то, как установлено п. 4 ст. 170 НК РФ, порядок распределения "входного" НДС на принимаемый и не принимаемый к вычету определяется налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 3. Предприятие ООО "Дан" использует право на освобождение от обязанностей плательщика НДС с 01.04.2006. В апреле 2006 г. предприятие получило от поставщиков неподакцизные товары, которые реализовало на сумму 30 000 руб., а также подакцизные товары, реализованные на сумму 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб. Услуги по доставке товаров от поставщиков составили 7080 руб., в том числе НДС - 1080 руб.

Учетной политикой ООО "Дан" определено, что "входной" НДС распределяется исходя из стоимости отгруженных товаров (без учета НДС), операции по реализации которых подлежат налогообложению или освобождаются от налогообложения в общей стоимости отгруженных товаров за налоговый период.

Чтобы правомерно использовать право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, предприятию ООО "Дан" необходимо вести раздельный учет, используя, например, субсчет 1 для учета подакцизных товаров и их реализации и субсчет 2 - для учета товаров, по реализации которых предприятие освобождено от обязанностей налогоплательщика.

Так как все товары были реализованы в апреле, транспортные услуги и соответствующая им сумма НДС будут распределяться на реализацию подакцизных и неподакцизных товаров в полной мере.

Величина "входного" НДС ООО "Дан" по транспортным услугам, подлежащая возмещению из бюджета, определяется пропорцией в соответствии с учетной политикой: 1080 х (47 200 - 7200) / (30 000 + (47 200 - 7200)) = 617 руб.

Соответственно, НДС по транспортным услугам, используемым в деятельности, освобожденной от обложения НДС, будет равен: 1080 х (30 000) / (30 000 + (47 200 - 7200)) = 463 руб. Эта сумма не возмещается из бюджета и включается в стоимость таких услуг на основании п. 4 ст. 170 НК РФ.

Право на освобождение от обязанностей налогоплательщика нужно отличать от операций, освобожденных от обложения НДС согласно ст. 149 НК РФ, и случаев реализации товаров лицами, не признаваемыми плательщиками НДС в связи с применением специальных налоговых режимов в соответствии с гл. 26.1, 26.2, 26.3 НК РФ. Причем при использовании специального налогового режима для выполнения соглашения о разделе продукции, установленного гл. 26.4 НК РФ, НДС исчисляется по общим правилам гл. 21 НК РФ (начиная с 09.06.2003, после исключения Законом N 65 <2> из гл. 21 НК РФ ст. 178), с учетом указанных в ст. 346.39 НК РФ особенностей. Поэтому, по нашему мнению, такие организации могут использовать право на освобождение от обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 06.06.2003 N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую НК РФ, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ", принят Государственной Думой 21.05.2003.

Если организации или индивидуальные предприниматели являются плательщиками ЕНВД, то они могут рассчитывать на освобождение от обязанностей плательщика НДС только в отношении операций, не облагаемых единым налогом. Поэтому в данном случае также необходимо вести раздельный учет сумм налога в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

Получение права на освобождение

Если организации или индивидуальные предприниматели решили воспользоваться правом на получение освобождения от обязанностей налогоплательщика, им следует не позднее 20-го числа того месяца, с которого они начнут использовать это право, подать в налоговую инспекцию уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342, и приложить к нему в соответствии с п. 6 ст. 145 НК РФ:

1) копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур;

2) выписку из книги продаж;

3) выписку из бухгалтерского баланса (организациям) или выписку из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (индивидуальным предпринимателям).

Этот список является исчерпывающим, то есть другие документы налогоплательщику для получении им права на освобождение от обязанностей плательщика НДС не требуются. Если налогоплательщик направил уведомление в налоговый орган, но не представил подтверждающие документы, то права на освобождение он не имеет.

Согласно п. 7 ст. 145 НК РФ уведомление об использовании права на освобождение и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня отправления заказного письма.

Использование права на освобождение от обязанностей налогоплательщика носит уведомительный характер, то есть налогоплательщик, сообщивший в налоговый орган о своем решении, начинает использовать такое право без каких-либо разрешающих документов из налоговой инспекции. Однако при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщиков (в том числе и тех, кто представил в налоговые органы уведомление и документы) налоговый орган, в соответствии со ст. 31 НК РФ, вправе истребовать также и другие необходимые документы и пояснения, которые служат основанием для исчисления и уплаты налога.

Если налоговая инспекция выявит несоответствие в документах или обнаружит недостоверность сведений, указанных в этих документах, то с налогоплательщика будут взысканы налог, пени и штраф. Об этом говорится в Постановлении ФАС ЦО от 20.02.2003 N А36-138/10-02.

Обратите внимание: налоговые органы считают, что вновь зарегистрированные организации и предприниматели могут получить освобождение не ранее чем через три месяца после регистрации, так как налогоплательщики для этого должны представить выписку из бухгалтерского баланса или Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций. То есть они должны осуществлять деятельность как минимум три месяца до получения освобождения. Однако суды придерживаются иной позиции, считая, что налогоплательщик может подтвердить выручку и другими документами (Постановление ФАС СЗО от 21.01.2003 N А26-3834/02-02-10/154).

Порядок использования права на освобождение

Итак, если организация или индивидуальный предприниматель используют право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, им необходимо знать, что:

1) право на освобождение от обязанности налогоплательщика НДС действует в течение 12 последовательных календарных месяцев. В этом периоде в налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) оформляет расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога в соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ, причем в указанных документах ставится штамп "Без налога (НДС)" или делается соответствующая надпись. Если такой надписи или штампа нет, то документ считается оформленным ненадлежащим образом, а налогоплательщик может быть привлечен к ответственности (например, по ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" НК РФ);

2) вместе с утратой обязанности уплачивать НДС налогоплательщик теряет право на вычет по приобретенным товарам (работам, услугам). В соответствии с п. 2 ст. 170 НК суммы налога, предъявленные поставщиком, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Пример 4. ООО "Фиалка" в апреле 2006 г. закупило материалы на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. С 01.04.2006 организация использует право на освобождение от обязанностей плательщика НДС. Материалы использованы полностью в производственной деятельности в апреле 2006 г.

В бухгалтерском учете ООО "Фиалка" будут составлены следующие проводки.

     
   ——————————————————————————————————————T———————————T——————T———————————¬
   |         Содержание операции         |   Дебет   |Кредит|Сумма, руб.|
   +—————————————————————————————————————+———————————+——————+———————————+
   |                          В апреле 2006 г.                          |
   +—————————————————————————————————————T———————————T——————T———————————+
   |Получены материалы от поставщиков    |     10    |  60  |  100 000  |
   +—————————————————————————————————————+———————————+——————+———————————+
   |Учтен НДС с полученных материалов    |     19    |  60  |   18 000  |
   +—————————————————————————————————————+———————————+——————+———————————+
   |Учтен НДС в стоимости материалов     |     10    |  19  |   18 000  |
   +—————————————————————————————————————+———————————+——————+———————————+
   |Материалы использованы организацией  |20 (23, 25,|  10  |  118 000  |
   |в период освобождения от обязанностей| 26, и др.)|      |           |
   |плательщика НДС                      |           |      |           |
   L—————————————————————————————————————+———————————+——————+————————————
   

Кроме того, сумма НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным и не использованным до получения освобождения, правомерно предъявленная к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ, должна быть восстановлена. В п. 8 ст. 145 НК РФ прописано, что восстановление сумм НДС производится в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов. Однако в связи с вступившими в силу с 1 января 2006 г. изменениями в ст. 170 НК РФ появилось противоречие при выборе периода, в котором следует восстанавливать предъявленный к вычету НДС. Как требует п. 3 ст. 170 НК РФ, налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), основные средства, нематериальные активы и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в том числе и в случае использования права на освобождение от обязанностей плательщика НДС. По нашему мнению, логичнее проводить восстановление НДС в периоде, в котором лицо, использующее право на освобождение, являлось плательщиком НДС, то есть в последнем налоговом периоде до отправки уведомления.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ при дальнейшем использовании приобретенных товаров (работ, услуг) суммы налога, подлежащие восстановлению, в стоимость имущества и имущественных прав не включаются, а учитываются в составе прочих расходов, указанных в ст. 264 НК РФ. Сумма налога восстанавливается по товарам (работам, услугам) и имущественным правам в полном размере, ранее принятом к вычету, а по основным средствам и нематериальным активам - в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 4. Допустим, что материалы были закуплены в ноябре 2005 г. и до апреля 2006 г. не использовались, а НДС в полной сумме предъявлен к вычету в декларации по НДС за IV квартал 2005 г.

В учете будут составлены следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————T———————————T——————T———————————¬
   |         Содержание операции        |   Дебет   |Кредит|Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————+———————————+——————+———————————+
   |                          В ноябре 2005 г.                         |
   +————————————————————————————————————T———————————T——————T———————————+
   |Получены материалы от поставщиков   |     10    |  60  |  100 000  |
   +————————————————————————————————————+———————————+——————+———————————+
   |Начислен НДС с полученных материалов|     19    |  60  |   18 000  |
   +————————————————————————————————————+———————————+——————+———————————+
   |Предъявлен к вычету НДС             |   68—НДС  |  19  |   18 000  |
   +————————————————————————————————————+———————————+——————+———————————+
   |                          В марте 2006 г.                          |
   +————————————————————————————————————T———————————T——————T———————————+
   |Сторно                              |     68    |  19  |  (18 000) |
   |Восстановлена сумма НДС             |           |      |           |
   +————————————————————————————————————+———————————+——————+———————————+
   |Восстановленный НДС отнесен         |     91    |  19  |   18 000  |
   |на внереализационные расходы        |           |      |           |
   +————————————————————————————————————+———————————+——————+———————————+
   |                          В апреле 2006 г.                         |
   +————————————————————————————————————T———————————T——————T———————————+
   |Материалы использованы организацией |20 (23, 25,|  10  |  100 000  |
   |в производственной деятельности     | 26, и др.)|      |           |
   L————————————————————————————————————+———————————+——————+————————————
   

3) добровольный отказ от права на освобождение исполнять обязанности налогоплательщика ранее, чем истекут 12 месяцев от начала освобождения, не предусмотрен гл. 21 НК РФ, кроме случаев утраты права на освобождение, описанных в п. 5 ст. 145 НК РФ;

4) согласно п. 2.10 Методических рекомендаций организации и индивидуальные предприниматели, до использования права на освобождение применявшие учетную политику для целей налогообложения по "оплате" и отгрузившие в это время товары (работы, услуги), оплата по которым поступила в период использования ими права на освобождение, обязаны уплатить в бюджет суммы налога, предъявленные покупателям за эти товары (работы, услуги). Прямых указаний в ст. 145 НК РФ на такую обязанность нет, поэтому, в связи с тем что Методические рекомендации не действуют, налогоплательщик должен решить, платить эти суммы в бюджет или нет;

5) налогоплательщик, который воспользуется освобождением на основании ст. 145 НК РФ, вправе не платить НДС в течение 12 месяцев, а также не представлять налоговые декларации (Решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02, Письмо УМНС по г. Москве от 04.08.2004 N 24-11/51163);

6) если организация или индивидуальный предприниматель в период использования права на освобождение от обязанностей налогоплательщика выставили покупателю счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС, то им следует начислить и уплатить в бюджет сумму НДС в соответствии с этим счетом-фактурой (п. 5 ст. 173 НК РФ), а также представить в налоговый орган декларацию по НДС. При этом сумма "входного" НДС по таким материальным ресурсам, в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, вычету не подлежит.

Однако если продавец сумеет до проверки исправить свою ошибку, выставив новые счета-фактуры на те же суммы, но без НДС, то у него не возникнет обязанности по уплате НДС;

7) суммы полной или частичной оплаты, полученной от покупателей в счет предстоящих отгрузок товаров, освобожденных от обложения НДС, в налоговую базу по НДС согласно п. 1 ст. 154 НК РФ не включаются. В соответствии с разъяснениями Минфина, данными в Письме от 25.08.2005 N 03-04-11/209, налог по таким суммам не исчисляется, вычеты не производятся, а счета-фактуры не выставляются;

8) с сумм авансов, поступивших от покупателей в налоговом периоде до использования права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, налогоплательщик начисляет и уплачивает НДС в бюджет. Можно ли применить вычет по этим суммам при отгрузке товаров во время использования права на освобождение? Однозначно этот вопрос в законодательном порядке не решен. В Письме ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988 аналогичный вопрос рассмотрен для случаев перехода на упрощенную систему налогообложения либо на уплату ЕНВД. В нем организациям рекомендовано внести изменения в соответствующий договор и возвратить сумму налога покупателю, чтобы успеть принять ее к вычету в последнем налоговом периоде перед переходом на специальные налоговые режимы. В противном случае право на вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных с авансовых платежей, у них не возникает;

9) суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров в РФ с территории Республики Беларусь, организации и индивидуальные предприниматели, получившие право на освобождение от уплаты НДС, не имеют права предъявить к вычету (см. Приложение к Письму ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/843@), так как они не являются плательщиками НДС.

Продление срока использования

права на освобождение

По окончании периода использования освобождения организации и индивидуальные предприниматели не позднее 20-го числа месяца, следующего за последним календарным месяцем данного периода, представляют в налоговый орган уведомление о продлении права на освобождение или уведомление об отказе от продления права освобождения на следующие 12 месяцев.

Обратите внимание: налогоплательщик, который не собирается в дальнейшем использовать данную льготу, должен в произвольной форме уведомить об этом налоговую инспекцию (Письмо МНС России от 30.09.2002 N ВГ-6-03/1488@).

К уведомлению должны быть приложены документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, подтверждающие, что в течение срока действия права на освобождение сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превысила 2 млн руб. Другие документы налоговые органы требовать не вправе, в том числе декларации по НДС, поскольку согласно ст. 145 НК РФ возможность применения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не зависит от представления налоговой декларации, как говорится, например, в Постановлении ФАС МО от 19.09.2002 N КА-А40/6291-02.

В случае, когда организация или индивидуальный предприниматель продлевают право на освобождение от обязанностей налогоплательщика на следующий срок, ограничение выручки предельным размером, в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ, на каждые три последовательных месяца рассчитывается отдельно для начального и последующего периодов, то есть в целях применения п. 5 ст. 145 НК РФ нельзя объединять выручку, полученную в первом и во втором периодах действия права на освобождение. Об этом говорится в Постановлении ФАС ВВО от 09.03.2005 N А17-1507/5, 2528/5: режим освобождения от обязанностей плательщика НДС предоставляется на определенный период, не превышающий 12 месяцев, причем каждый последующий период не связан с предыдущим. Такие ограничения могут быть рассмотрены лишь в рамках конкретного периода действия права на освобождение от обязанностей налогоплательщика.

Если период, в течение которого действует освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, попадает на конец 2005 - начало 2006 г., то сумма выручки для подтверждения правомерности использования права на освобождение будет рассчитываться в зависимости от учетной политики налогоплательщика, принятой для целей налогообложения. Вполне возможно, что по тем месяцам, которые попадают на 2005 г., выручка будет отражаться "по оплате", причем по каждым трем месяцам 2005 г. совокупная выручка не должна превышать 1 млн руб., а по месяцам 2006 г. - "по отгрузке", и она не должна превышать 2 млн руб. Если эти три последовательных месяца приходятся на разные годы, то налогоплательщик вправе сам решать, какую величину выручки выбрать для этого периода, так как законодательных норм для таких случаев не предусмотрено.

Утрата права на освобождение

Если организации или индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, по истечении 12 календарных месяцев не представили в срок до 20-го числа следующего месяца документы, указанные в п. 4 ст. 145 НК РФ, то они должны восстановить и уплатить в бюджет суммы налога в установленном порядке. При этом с налогоплательщика взыскиваются налоговые санкции и пени за весь период, в котором он пользовался правом на освобождение.

В соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ право на освобождение может быть утрачено, если в течение периода, в котором налогоплательщики его используют:

- сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысит 2 млн руб. (1 млн руб. - до 1 января 2006 г.);

- если налогоплательщик реализует подакцизные товары без организации раздельного учета подакцизных и неподакцизных товаров (по всей деятельности организации или индивидуального предпринимателя, включая деятельность, переведенную на уплату ЕНВД).

Налогоплательщики утрачивают право на освобождение до окончания периода освобождения начиная с первого числа месяца, в котором появилось хотя бы одно из указанных обстоятельств, и они обязаны исчислить и уплатить налог в общеустановленном порядке. При этом суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права, при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. ст. 171 и 172 НК РФ (Письмо Минфина России от 29.05.2001 N 04-03-11/89).

Пример 6. ООО "Престиж" с 1 января 2006 г. использует освобождение от уплаты НДС согласно ст. 145 НК РФ. Выручка от реализации за I и II кварталы 2006 г. составила соответственно 1 400 000 и 1 900 000 руб. (менее 2 000 000 руб.) (данные представлены в таблице).

     
   —————————T———————T———————T———————T———————T—————————T———————¬
   |  Месяц | Январь|Февраль|  Март | Апрель|   Май   |  Июнь |
   +————————+———————+———————+———————+———————+—————————+———————+
   |Размер  |300 000|400 000|700 000|500 000|1 000 000|400 000|
   |выручки,|       |       |       |       |         |       |
   |руб.    |       |       |       |       |         |       |
   L————————+———————+———————+———————+———————+—————————+————————
   

Так как с марта по май 2006 г. выручка от реализации превысила 2 000 000 руб., следовательно, ООО "Престиж" с 1 мая и до конца 2006 г. утрачивает право на освобождение от НДС согласно ст. 145 НК РФ. Организация должна исчислить и уплатить в бюджет сумму налога за май 2006 г.

В дальнейшем право на освобождение от уплаты НДС при соблюдении соответствующих условий может возникнуть у ООО "Престиж" только с 1 января 2007 г.

Завершение применения права на освобождение

По окончании срока, в течение которого действовало освобождение от обязанностей налогоплательщика, налогоплательщик возвращается на общую систему налогообложения. Кроме того, возможен переход налогоплательщика на УСН до окончания этого срока.

Как разъясняется в Письме МНС России от 24.03.2003 N ВГ-6-03/337@, плательщики НДС, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, могут применять "упрощенку", так как в соответствии с п. 3 ст. 346.12 НК РФ они не входят в перечень лиц, которые не вправе применять эту систему налогообложения.

Лица, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, и действие нормы ст. 145 НК РФ на них не распространяется с момента перехода на "упрощенку", за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Поэтому переход на УСН до истечения 12 месяцев от начала использования права на освобождение возможен, и при этом суммы налога за период, в котором налогоплательщики использовали право на освобождение, можно не восстанавливать.

Г.Н.Овсянникова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

16.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——