"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 5

ДОЛГОСРОЧНЫЕ ДОГОВОРЫ БЕЗ ЭТАПОВ:

ПРИЗНАНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

Налоговое законодательство в части исчисления налога на прибыль определяет ряд случаев, когда для признания доходов и расходов используется принцип равномерности. С учетом этого принципа должен распределяться доход от реализации работ или услуг с длительным циклом производства, если не предусмотрена их поэтапная сдача.

В п. 2 ст. 271 НК РФ указано, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ или услуг, доход от реализации указанных работ или услуг распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам или услугам.

В ст. 272 НК РФ, устанавливающей порядок признания расходов при методе начисления, сказано, что, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров, работ или услуг, расходы должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Еще один абзац, имеющий отношение к данному вопросу, находится в ст. 316 НК РФ. В нем говорится о том, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ или услуг, доход от реализации указанных работ или услуг распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Итак, какие выводы следуют из приведенных определений?

Принципы налогового учета договоров

с длительным технологическим циклом

Во-первых, что такое длительный технологический цикл? Это когда срок начала работы или выполнения услуги приходится на один налоговый период, а срок окончания - на другой. По крайней мере, так считает ряд региональных налоговых органов (см., например, Письмо УФНС по г. Санкт-Петербургу от 09.12.2004 N 02-05/26961). Налоговый период по налогу на прибыль равен календарному году (ст. 285 НК РФ). В этом случае теоретически получается, что если срок начала работы приходится, скажем, на 31 декабря 2005 г., а срок окончания - на 1 января 2006 г., то налогоплательщику придется задуматься над порядком учета доходов и расходов по такой работе. Ведь она формально подпадает под определение длительного технологического цикла. Таких договоров, переходящих с одного налогового периода на другой, очень много, поэтому большинству налогоплательщиков приходится задумываться над тем, как правильно использовать соответствующие положения налогового законодательства.

Во-вторых, ряд положений НК РФ допускает некоторую нестыковку между собой. Так, в п. 2 ст. 271 НК РФ речь идет о распределении доходов в соответствии с принципом формирования расходов, а в ст. 316 НК РФ - с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом, к сожалению, не уточняется, данными какого учета следует руководствоваться в указанном случае - налогового или бухгалтерского. В ныне отмененных Методических рекомендациях по применению главы 25 <1> (тем не менее к ним и сейчас приходится обращаться) были предложены два варианта распределения дохода между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор:

- равномерное;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Однако напомним, это не более чем рекомендации. Как же поступить добросовестному налогоплательщику? Выход есть, и содержится он в той же ст. 316 НК РФ. Дело в том, что, в-третьих, принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, ввиду некоторой неопределенности принципов и методов, указанных в НК РФ, организации могут разработать свой собственный порядок расчета. Главное - утвердить его в налоговой учетной политике.

В-четвертых, обратите внимание, что и в ст. 271, и в ст. 316 НК РФ речь идет только о реализации работ или услуг. Следовательно, длительное изготовление продукции под рассматриваемые нами нормы налогового законодательства не подпадает.

Из вышеперечисленного следует, что налогоплательщики, выполняющие работы или оказывающие услуги по договорам с длительным сроком действия, должны:

- предусмотреть при заключении договора этапы выполнения работ (оказания услуг) и при выполнении каждого из них признавать соответствующий доход;

- или, если этапы не установлены, указать в учетной политике для целей налогообложения прибыли порядок признания доходов равномерно в течение срока действия договора или пропорционально затратам по смете;

- или разработать собственный порядок равномерного распределения доходов, например в соответствии с фактическими расходами и учетом плановой рентабельности по смете.

Однако у некоторых специалистов вызывает сомнение сама возможность учета в целях налогообложения прибыли еще фактически не полученного дохода.

Законен ли "виртуальный" доход?

При отражении доходов по договорам на капитальное строительство, длящимся более одного отчетного или налогового периода, в бухгалтерском учете организации необходимо руководствоваться ПБУ 2/94 <2>. Пунктом 16 ПБУ 2/94 предусмотрено, что подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм дохода. Доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности".

В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод "Доход по стоимости объекта строительства". Порядок определения финансового результата устанавливается организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета, утверждаемой соответствующим приказом руководителя согласно ПБУ 1/98 <3>. Такая позиция налоговиков представлена в Письме УМНС по Московской области от 11.03.2004 N 04-27/04173 "О порядке налогового и бухгалтерского учета доходов по договорам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода".

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

В налоговом учете ситуация прямо противоположная - доход по длительным договорам необходимо признавать вне всякой связи с признанием выполнения работы или оказания услуги заказчиком. Однако, как полагают некоторые аудиторы, это противоречит положениям ст. 249 НК РФ, согласно которой получение дохода прямо связано с моментом реализации. Из ст. 39 НК РФ, где дается определение реализации, видно, что реализацией работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого, возмездное оказание услуг одним лицом другому. Передача результатов подразумевает, что исполнитель эти результаты сдает, а заказчик их принимает. Следовательно, до передачи результатов (работ или услуг) нельзя говорить о реализации и, соответственно, о получении дохода. Таким образом, порядок учета доходов по договорам с длительным сроком исполнения, установленный НК РФ, неправомерен. В подтверждение своей позиции они приводят два судебных решения, которые хотя прямо не относятся к рассматриваемой ситуации, но позволяют оценить логику, которой, вполне возможно, будут руководствоваться судьи при рассмотрении данной проблемы.

Во-первых, это Постановление ФАС СЗО от 05.02.2004 N А56-23359/03, в котором речь идет о споре по признанию дохода, полученного от выполнения ремонтных работ. Дело в том, что при приемке работы заказчиком были вскрыты существенные недостатки. Вследствие этого работа не была принята. Суд пришел к выводу, что в данном случае считать работу выполненной нельзя, так как нет факта реализации и, соответственно, нет факта получения дохода для целей налогообложения. При вынесении решения судьи руководствовались положениями ст. ст. 39 и 249 НК РФ.

Во-вторых - Постановление ФАС ЦО от 27.07.2004 N А62-5158/03. Налогоплательщик в соответствии с разработанной им учетной политикой для целей налогообложения признал получение дохода от строительства дома после окончания строительства в целом без учета дохода по каждому этапу. Строительство дома велось в 2002 - 2003 гг. Тем не менее налоговики посчитали, что доход нужно было рассчитывать по каждому сданному этапу строительства, и предъявили организации претензии. Суд встал на сторону налогоплательщика и признал возможность формирования прибыли после окончания строительства в целом, а не после выполнения каждого отдельного этапа.

Однако и в защиту ныне действующего налогового законодательства есть очень весомые аргументы. Главный из них сводится к тому, что в п. 3 ст. 249 НК РФ содержится уточнение, согласно которому особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются гл. 25 НК РФ. Нетрудно предположить, что в п. 2 ст. 271 и в ст. 316 НК РФ как раз и установлены эти самые специальные нормы, регулирующие порядок признания доходов по договорам на выполнение работ или оказание услуг с длительным технологическим циклом, если договорами не предусмотрена поэтапная сдача работ или услуг. Следовательно, никакого противоречия между положениями ст. ст. 249, 271, 316 НК РФ нет. Положения ст. 249 НК РФ устанавливают общую норму, а положения ст. ст. 271 и 316 - специальную. Как известно, специальные нормы "бьют" общие.

Таким образом, по нашему мнению, хотя способ признания дохода до момента реализации, на первый взгляд, и противоречит здравому смыслу, но тем не менее он законен.

В некоторых случаях п. 2 ст. 271 НК РФ может встать на защиту интересов организаций с длительным технологическим циклом без поэтапной сдачи результатов работ или услуг. Ведь в противном случае, при отсутствии методики распределения доходов, эти доходы в полной сумме необходимо будет признать в момент передачи результатов выполненных работ независимо от фактического поступления оплаты. А это повлечет за собой значительное увеличение налоговых обязательств организации в том отчетном или налоговом периоде по налогу на прибыль, на который пришлась такая передача.

Распределяем доходы и расходы

Самое сложное в определении "виртуального" дохода - это установление его размера. Когда заказчик принимает выполненные работы или оказанные услуги, объем выручки налицо. Если же договор еще не исполнен и не принят заказчиком, то посчитать доход можно только условно.

Методы распределения дохода от реализации организация должна разработать сама и утвердить их в учетной политике для целей налогообложения. Вариантов распределения может быть много, рассмотрим некоторые из них.

Первый вариант самый простой. Он заключается в том, что объем реализации нужно учитывать в зависимости от продолжительности договора. Расходы можно учитывать по факту их совершения.

Пример 1. Строительная организация заключила договор на возведение здания стоимостью 1 400 000 руб. Срок выполнения договора - с августа 2005 г. по май 2006 г. В соответствии с условиями договора стоимость объекта фиксированная, превышение расходов подрядчика заказчиком не компенсируется.

Согласно налоговой учетной политике организации признание дохода от выполнения долгосрочных договоров производится равномерно в течение срока действия договора. Следовательно, ежемесячно в учете строительной организации будет признаваться доход в размере 200 000 руб. (1 400 000 руб. / 7 мес.).

По состоянию на 01.01.2006 сумма признанного дохода от выполнения договора по строительству здания составила 1 000 000 руб. (200 000 руб. х 5 мес.). Сумма фактических расходов на строительство к этому моменту составила 740 000 руб. Таким образом, сумма дохода от строительства, которая будет участвовать в формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г., составит 260 000 руб. (1 000 000 - 740 000).

Однако некоторые аудиторы с большим сомнением относятся к такому методу. Они полагают, что он никак не связан ни с принципами распределения расходов, ни (это главное) с учетными данными, а значит, не соответствует требованиям НК РФ. Поэтому при его применении, по их мнению, возможны проблемы с налоговыми органами.

Второй вариант заключается в распределении дохода от долгосрочного договора пропорционально фактически учтенным прямым расходам. Он состоит в том, что нужно определить долю прямых расходов в объеме реализации по уже завершенным аналогичным договорам и применить ее к незавершенному договору.

Пример 2. Организация выполняет работу долгосрочного характера. В соответствии с условиями договора срок выполнения работы - с октября 2005 г. по апрель 2006 г. По окончании 2005 г. по этой работе учтены прямые расходы в размере 220 400 руб.

За прошедший год организация выполняла аналогичные работы и для других заказчиков. Эти работы были полностью завершены в течение 2005 г. Прямые расходы по завершенным работам составили 1 080 000 руб., сумма выручки по этим работам равна 3 280 000 руб. (без НДС).

Доля прямых расходов на материалы в составе стоимости реализованных работ составила 32,9% (1 080 000 руб. / 3 280 000 руб. х 100%). Применив это значение к незаконченной работе, получаем объем "виртуальной" реализации. Он будет равен 669 909 руб. (220 400 руб. / 32,9%). Эту сумму следует признать доходом от реализации работы, которая еще полностью не завершена, в 2005 г.

У этого способа есть два существенных недостатка. Во-первых, определение размера дохода не связано с ценой самого договора (а ведь даже по аналогичным работам цена может существенно отличаться, например, в зависимости от заказчика). Во-вторых, аналогичных работ или услуг у организации в нужный момент может не оказаться.

Однако рассмотренный способ можно изменить. Правда, при условии, если по работам или услугам имеется смета. Тогда долю расходов можно определить по затратам, фактически учтенным в составе прямых расходов в полной сметной стоимости.

Пример 3. Изменим условия примера 2, при этом сметная стоимость всей работы равна 960 000 руб. (без НДС). Прямые расходы по смете составляют 440 000 руб. Доля расходов в сметной стоимости работы равна 45,8% (440 000 руб. / 960 000 руб. х 100%).

Исходя их этого, организация может признать в 2005 г. доход от реализации работы, которая еще полностью не завершена, в размере 481 223 руб. (220 400 руб. / 45,8%).

Обратите внимание: величины условного дохода в примерах 2 и 3 отличаются друг от друга. Таким образом, от выбора базы для расчета зависит очень многое.

Четвертый вариант - это определение суммы дохода пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Пример 4. Строительная организация возводит здание. Срок начала строительства - ноябрь 2005 г. Срок его окончания - май 2006 г. Цена, установленная договором подряда, - 1 600 000 руб. (без НДС). Сметная стоимость строительства - 1 260 000 руб.

Согласно учетной политике организации для целей налогообложения доходы распределяются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Фактические расходы организации за 2005 г. составили 340 000 руб.

Доля расходов за 2005 г. в общей сумме расходов по договору составит 27% (340 000 руб. / 1 260 000 руб. х 100%).

Доход, признаваемый за 2005 г. в налоговом учете, составит 432 000 руб. (1 600 000 руб. х 27%).

Если цена подряда не твердая, а приблизительная, то можно использовать вариант с учетом фактических расходов и плановой рентабельности.

Пример 5. Строительная организация выполняет заказ на ряд строительно-монтажных работ. Срок начала работы - ноябрь 2005 г., срок окончания - март 2006 г. Определить объем работ по ряду причин заранее затруднительно, исходя из этого цена работы определена в договоре как сумма фактических расходов на выполнение работ плюс величина плановой рентабельности в размере 15%.

Такая ситуация предусмотрена предприятием в учетной политике для целей налогообложения. Доход от такого долгосрочного договора за налоговый период определяется как величина фактических расходов, увеличенная на процент плановой рентабельности.

За ноябрь - декабрь 2005 г. сумма фактических затрат на выполнение работ составила 280 000 руб. Таким образом, доход, признаваемый по данной работе в целях налогообложения в 2005 г., будет равен 322 000 руб. (280 000 руб. + 280 000 руб. х 15%). А сумма, которая подлежит включению в расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций, равна 42 000 руб.

Как документировать "виртуальный" доход? На этот счет НК РФ ничего не говорит. Следовательно, организация может сама закрепить в учетной политике порядок оформления документов по таким операциям. По нашему мнению, проще это сделать с помощью бухгалтерской справки-расчета.

Отметим, что объемы "виртуальной" реализации не должны включаться в состав незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ или оказание услуг. Они должны быть учтены в составе выручки, а соответствующая часть расходов должна уменьшать данную выручку по итогам отчетного или налогового периода.

После подписания сторонами акта выполненных работ или услуг в налоговой базе по налогу на прибыль организаций уже не будут учитываться выручка и часть расходов, признанных ранее в целях налогообложения. Дело в том, что в соответствии со ст. ст. 248, 252 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов и расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов и расходов.

"Виртуальный доход" и бухгалтерский учет

Правилами бухгалтерского учета не допускается признавать условный доход. Обоснование: это противоречит одному из основных бухгалтерских принципов - требованию осмотрительности, которое предусматривает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Следовательно, если договор на работы или услуги с длительным сроком исполнения не предусматривает поэтапной сдачи работ или услуг, то в налоговом учете признается промежуточный условный доход на конец каждого отчетного и налогового периода, а в бухгалтерском - в момент исполнения договора и принятия его результатов заказчиком. Вследствие этого бухгалтеру необходимо выполнять требования ПБУ 18/02 <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

От редакции. Следует заметить, что другие специалисты ссылаются на п. 13 ПБУ 9/99 <5>, согласно которому организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия. Следовательно, при совпадении вариантов распределения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете временных разниц не возникнет, то есть ПБУ 18/02 применять не нужно.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В завершение добавим, что всех этих трудностей можно избежать. Для этого в договоре необходимо предусмотреть этапы выполнения работ. Причем этапов может быть два независимо от длительности производственного цикла.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

16.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——