"Аудиторские ведомости", 2006, N 3

РАСХОДЫ, УМЕНЬШАЮЩИЕ НАЛОГООБЛАГАЕМУЮ ПРИБЫЛЬ

В статье приведена арбитражная практика по вопросам правомерности отнесения затрат, которые организация вправе учитывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Обоснованность расходов

Ситуация 1 (Постановление ФАС Московского округа от 21.07.2005 N КА-А41/6715-05). В ходе проведения налоговой проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик учитывал в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по консультационным услугам в области бухгалтерского учета и налогообложения. Налоговый орган посчитал это неправомерным ввиду присутствия в штатном расписании налогоплательщика должности бухгалтера.

Позиция суда. Как следует из материалов дела, за проверяемый период в штате организации-налогоплательщика не было должности главного бухгалтера, имелась штатная единица бухгалтера. В соответствии с должностной инструкцией бухгалтера, утвержденной генеральным директором, в обязанности бухгалтера организации не входили обязанности главного бухгалтера, предусмотренные нормами Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Консультационные услуги по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения оказаны на основании договора, и расходы на эти цели документально подтверждены актами выполненных работ, счетами, выставленными к оплате, и счетами-фактурами. Согласно пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ указанные расходы на информационные и консультационные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии со ст. 6 Закона N 129-ФЗ руководитель организации в зависимости от объема учетной работы может передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. В этом случае организация может списывать возникающие расходы по оплате услуг по ведению бухгалтерского учета сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями на затраты по производству продукции (работ, услуг). На основании указанной нормы Закона налогоплательщиком был издан приказ "По ведению бухгалтерского учета на предприятии" с привлечением сторонних организаций и физических лиц, после чего был заключен договор о предоставлении консультационных услуг, в том числе по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения.

Позиция налогового органа по данному вопросу неправомерна.

Документальное подтверждение произведенных расходов

Ситуация 2 (Постановление ФАС Московского округа от 13.01.2004 N КА-А40/10978-03). В результате налоговой проверки налоговый орган сделал вывод о необоснованном учете в целях налогообложения расходов на командировки, расходов по актам списания материальных ценностей, в результате чего занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль. При этом налоговый орган исходил из того, что факт несения соответствующих расходов не может подтверждаться авансовыми отчетами и актами на списание материальных ценностей, составленными в одностороннем порядке организацией, что является нарушением п. п. 1 и 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Позиция суда. Представленные налогоплательщиком документы содержат информацию, необходимую для решения вопросов налогообложения, и соответствуют требованиям п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, из которого следует, что первичные документы, составленные не по унифицированной форме, могут быть приняты, если содержат следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дата составления, наименование организации, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции, ответственные должностные лица, подписи ответственных должностных лиц. Данные требования налогоплательщиком выполнены, что налоговым органом не оспаривается.

По актам на списание материальных ценностей налоговый орган указал в качестве основания доначисления налога и привлечения к ответственности, что представленные налогоплательщиком документы составлены в соответствии с Приказом ЦСУ СССР от 25.12.1978 N 1148, который не действует в связи с вступлением в силу Постановления Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, МБП, работ в капитальном строительстве".

Суд поддерживает позицию налогоплательщика на том основании, что Постановлением N 71а, на которое указывает налоговый орган, форма актов на списание расходных материалов не предусмотрена, поэтому их форма правомерно утверждена приказом руководителя организации.

Расходы на оплату труда

Ситуация 3 (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32). Работникам организации-налогоплательщика были начислены премии к знаменательным датам: 1 мая и 9 мая. Суммы выплат отнесены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Налоговый орган посчитал это экономически не обоснованным и доначислил налог на прибыль.

Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ. В силу п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами (ст. 129 ТК РФ). В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми либо коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Признавая решение налогового органа незаконным, суд отметил, что выплата премий по результатам работы и к знаменательным датам предусматривалась трудовыми договорами и положением о материальном стимулировании работников, следовательно, они охватываются понятием "оплата труда", установленным п. 25 ст. 255 НК РФ.

Формирование резерва по сомнительным долгам

Ситуация 4 (Постановление ФАС Уральского округа от 17.08.2005 N Ф09-3508/05-С7). В ходе камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль выявлено занижение налоговой базы, так как при формировании резервов по сомнительным долгам организацией-налогоплательщиком учтена задолженность покупателя при отсутствии договора поставки.

Позиция суда. Согласно ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. В ст. 266 дано понятие сомнительного долга и установлен порядок определения расходов на формирование резервов по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется указанным в названной статье образом. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Судом на основании отчетности организации и вступивших в законную силу судебных актов установлены наличие задолженности за поставленный организацией товар, ее размер и дата возникновения. Довод налогового органа о недопустимости включения в резерв сомнительных долгов задолженности при поставке по истечении срока действия договора поставки судом отклонен на основании ст. ст. 158, 314, ч. 1 ст. 486, ч. 1 ст. 487 ГК РФ.

Списание стоимости объекта

Ситуация 5 (Постановление ФАС Уральского округа от 31.08.2005 N Ф09-3765/05-С7). В ходе камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль налоговый орган доначислил налогоплательщику налог ввиду того, что в состав внереализационных расходов неправомерно включены затраты налогоплательщика по списанию стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства, которые экономически не оправданы.

Позиция суда. Понесенные налогоплательщиком затраты были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и документально подтверждены, поэтому обоснованно отнесены на внереализационные расходы на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Расходы по долговым обязательствам

Ситуация 6 (Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2005 N Ф09-1479/05АК). В ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщику доначислен налог на прибыль по причине необоснованного отнесения к внереализационным расходам процентов за время пользования заемными средствами третьими лицами.

Позиция суда. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

При рассмотрении спора судом установлено, что налогоплательщик за счет полученных ссуд по кредитному договору предоставлял беспроцентные займы третьим лицам. Таким образом, затраты налогоплательщика не носят характер обоснованных, фактически не использовались и налоговый орган правомерно исключил из состава внереализационных расходов суммы процентов.

Амортизация

Ситуация 7 (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 N А52/4049/2004/2). Налогоплательщик относил в состав расходов амортизационные отчисления, начисленные в отношении оборудования, внесенного в качестве вклада в уставный капитал. При этом первоначальная стоимость оборудования была определена налогоплательщиком в соответствии со стоимостью, указанной в грузовых таможенных декларациях при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации. Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки посчитал действия налогоплательщика неправомерными, поскольку у налогоплательщика отсутствовали документы, подтверждающие остаточную стоимость имущества у передавшей стороны.

Позиция суда. Первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактически осуществленных затрат по приобретению данного имущества. При этом НК РФ не определяет порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении основного средства в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны.

Способ определения стоимости оборудования, примененный налогоплательщиком, суд счел не противоречащим действующему законодательству. Отказ налогового органа включить в состав расходов суммы начисленной амортизации по основным средствам, переданным в уставный капитал, необоснован.

Договор лизинга

Ситуация 8 (Постановление ФАС Московского округа от 24.02.2005 N КА-А40/675-05). Лизингодатель по договору лизинга принял на себя обязательство приобрести в собственность и предоставить за плату в пользование лизингополучателю железнодорожные вагоны-цистерны. В ходе налоговой проверки налоговый орган доначислил налог на прибыль на основании того, что понесенные лизингодателем расходы на доставку вагонов-цистерн до лизингополучателя должны включаться в первоначальную стоимость имущества.

Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. За исключением случаев достройки, реконструкции, частичной ликвидации соответствующих объектов, сформированная налогоплательщиком первоначальная стоимость основных средств изменению не подлежит. Таким образом, после момента, который определен НК РФ как доведение объекта до состояния, в котором он может использоваться в хозяйственной деятельности, любые расходы, понесенные в связи с использованием указанного объекта, не могут увеличивать стоимость данного объекта и относиться к расходам, связанным с производством и реализацией.

Налоговый орган ошибочно исходил из того, что расходы, связанные с доставкой предмета лизинга до лизингополучателя (транспортно-экспедиционные услуги, железнодорожный тариф), увеличивают стоимость железнодорожных вагонов, так как данные расходы связаны с доставкой вагонов "до места эксплуатации" лизингополучателем.

Ю.М.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

15.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——