"Аудиторские ведомости", 2006, N 3

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Основные средства (далее - ОС) традиционно занимают одно из ключевых мест среди объектов бухгалтерского учета. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об ОС для всех организаций (за исключением кредитных и бюджетных), в том числе и некоммерческих, установлены ПБУ 6/01, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, а также Методическими рекомендациями по применению некоммерческими организациями отдельных Положений по бухгалтерскому учету и формированию отдельных показателей бухгалтерской отчетности, разработанными специалистами НП "Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов Московского региона" (далее - Методические рекомендации).

Новую редакцию ПБУ 6/01 нужно применять при составлении бухгалтерской отчетности за 2006 г. В отношении же годовой отчетности за 2005 г. действует прежняя редакция ПБУ 6/01. В соответствии с прежней редакцией п. 4 ПБУ 6/01 в целях бухгалтерского учета ОС являются активы, удовлетворяющие следующим условиям:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В том же п. 4 ПБУ 6/01 сказано, что "сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации".

До недавнего времени критерии признания объектов в качестве ОС оставались "краеугольным камнем" бухгалтерского учета некоммерческих организаций, поскольку само определение ОС порождало определенные проблемы, не учитывая специфику деятельности некоммерческой организации. В экономических периодических изданиях высказывалась мысль о том, что, поскольку одним из обязательных критериев отнесения объектов к ОС является способность приносить доход, имущество некоммерческих организаций, не занимающихся предпринимательской деятельностью, не может относиться к ОС. Авторы подобных публикаций (например, главный бухгалтер Московской Патриархии Н.А. Дерюжкина) предлагали учитывать имущественные объекты с длительным сроком службы и стоимостью более 10 тыс. руб. на синтетическом счете 10 "Материалы". Исходя из требований, основанных на МСФО 16 "Основные средства" (п. 7 раздела "Признание основных средств"), также можно сделать вывод, что к ОС не должны относиться те объекты некоммерческих организаций, которые приобретены или получены с целью использования в основной уставной непредпринимательской деятельности, т.е. не служат для извлечения дохода.

В продолжение данного спора представители Минфина России на заседаниях Клуба бухгалтеров некоммерческих организаций озвучили мнение своего ведомства, заключающееся в том, что в практической деятельности руководителям бухгалтерских служб некоммерческих организаций не следует руководствоваться критерием "г" при признании объекта в качестве ОС, поскольку соблюдение этого условия входит в прямое противоречие с генеральной целью существования некоммерческих организаций, которая заключается в достижении общественных благ и не направлена на получение прибыли в качестве основной своей цели. Впоследствии Минфин России закрепил свою позицию в Письме от 28.03.2005 N 07-05-06/89.

Пункт 4 ПБУ 6/01 в последней редакции был дополнен новым положением, относящимся к ОС некоммерческих организаций, а именно четко определены условия, при соблюдении которых некоммерческая организация может признать имущество объектами ОС. Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также, если выполняются условия, установленные в пп. "б" и "в", рассмотренных выше.

Тем самым была поставлена точка в этом спорном вопросе, и, если некоммерческой организацией приобретен или получен в дар актив, удовлетворяющий вышеназванным критериям, она смело может учитывать данный актив в бухгалтерском учете в качестве объекта ОС.

Формы первичной документации для учета ОС и краткие указания по их заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении форм первичной учетной документации по учету основных средств".

ОС могут поступать в некоммерческую организацию в случае их приобретения, сооружения и изготовления собственными силами, а также получения в качестве целевых поступлений и принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, включая НДС, который является невозмещаемым налогом, если объекты ОС приобретаются за счет целевых средств и для дальнейшего использования в основной непредпринимательской деятельности. Фактические затраты на приобретение и сооружение ОС определяются с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Фактические затраты, связанные с приобретением и сооружением ОС, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов. При принятии объекта к бухгалтерскому учету фактические затраты списываются со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

В случае направления средств целевого финансирования не на текущее содержание, а на приобретение объектов ОС соответствующая сумма целевого финансирования списывается с дебета счета 86 "Целевое финансирование" в кредит счета 83 "Добавочный капитал", субсчет "Фонд в основных средствах". Данной позиции придерживаются работники Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов Московского региона, изложенной в Методических рекомендациях. Многим же специалистам в области бухгалтерского учета некоммерческих организаций подобная бухгалтерская запись представляется ошибочной. По мнению этих специалистов, данная корреспонденция счетов относится исключительно к коммерческим организациям, поскольку само понятие капитала чуждо деятельности некоммерческих организаций.

На практике некоторые специалисты в области бухгалтерского учета некоммерческих организаций, следуя изложенной точке зрения:

1. Используют отдельный субсчет "Фонд в основных средствах" счета 86 для учета средств целевого финансирования, израсходованных на приобретение ОС (дебет 86, субсчет "Неиспользованные целевые поступления", кредит 86, субсчет "Фонд в основных средствах").

2. Применяют счет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления" (дебет 86, кредит 98, субсчет "Безвозмездные поступления").

3. Формируют резервы под предстоящие расходы с применением счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Нередко применяется нестандартный, но, безусловно, логичный подход - использовать счет 96, открыв к нему субсчет "Резерв расходов по смете", а к счету 86 открыть субсчета: "Неиспользованные целевые поступления" (86-1) и "Целевые поступления, вложенные во внеоборотные активы" (86-2). Таким образом, приобретение ОС за счет целевых поступлений некоммерческой организации (если такие затраты предусмотрены сметой) отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 86-1, Кредит 96, субсчет "Резерв расходов по смете" - начислены расходы по смете на очередной месяц,

Дебет 08, Кредит 60, включая НДС, - приобретен объект ОС за счет целевых поступлений,

Дебет 08, Кредит 60, 70, 76 и др., включая НДС, - отражены погрузочно-разгрузочные, транспортные, монтажные работы,

Дебет 01, Кредит 08 - объект принят на баланс по первоначальной стоимости,

Дебет 60, 70, 76, Кредит 50, 51 - произведена оплата объекта ОС и расходов, связанных с его приобретением,

Дебет 96, субсчет "Резерв расходов по смете", Кредит 86-2 - отражен источник финансирования приобретения объекта ОС.

Аргументация при этом состоит в том, что в учете необходимо указывать, за счет каких источников поступили ОС. В этом случае целевые средства некоммерческой организации, зарезервированные сметой, не расходуются, а только изменяют свою форму, так что их общая сумма сохраняется.

Бухгалтер некоммерческой организации, как и бухгалтер любой коммерческой организации, имеет право на выражение своего профессионального суждения, поскольку в некоммерческом секторе актуален принцип максимальной подотчетности и прозрачности при формировании показателей бухгалтерской отчетности. В учетной политике для целей бухгалтерского учета некоммерческой организации должен быть закреплен выбор варианта учета.

Если в качестве источника приобретения ОС выступает прибыль, полученная в рамках осуществления предпринимательской деятельности, предусмотренной учредительными документами некоммерческой организации, то приведенные выше бухгалтерские записи не будут отражать реального положения вещей и введут в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. При этом необходимо помнить о требовании приоритета экономического содержания фактов и условий хозяйствования над их правовой (юридической) формой, сформулированном в п. 7 разд. 2 ПБУ 1/98.

Первоначальная стоимость ОС, полученных некоммерческой организацией в качестве целевых поступлений, в том числе при первоначальном наделении организации имуществом (поскольку большинство некоммерческих организаций не формирует уставного капитала при их создании), обычно определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Оценка объектов ОС, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату принятия ОС к бухгалтерскому учету. Стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации.

Реконструкция (модернизация) объектов ОС:

1) увеличивает его первоначальную стоимость, если в результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования этого объекта;

2) уменьшает его первоначальную стоимость, если она предполагает частичную ликвидацию этого объекта.

Увеличение либо уменьшение первоначальной стоимости объекта ОС в результате реконструкции (модернизации) производится на сумму фактических затрат организации на ее осуществление. В результате реконструкции (модернизации) первоначальная стоимость ОС трансформируется в восстановительную стоимость.

В соответствии с п. 15 разд. 2 ПБУ 6/01 переоценку ОС может производить только коммерческая организация. По мнению некоторых специалистов, никаких оснований для запрета некоммерческим организациям переоценки основных средств не имеется и введение данной нормы существенно ущемляет права некоммерческих организаций в области бухгалтерского учета основных средств.

Неоднозначен вопрос о начислении амортизации по ОС некоммерческих организаций. В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 по объектам ОС некоммерческих организаций амортизация в бухгалтерском учете не начисляется. Согласно Методическим рекомендациям амортизация не начисляется на все объекты ОС вне зависимости от того, за счет какого источника (целевых поступлений или прибыли от предпринимательской деятельности) они приобретены, а также факта их использования при осуществлении предпринимательской деятельности. По указанным объектам производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений (с 2006 г. применяется только линейный способ). Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств". При определении годовой нормы износа организации могут руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.

По нашему мнению, в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых она создана, и чистая прибыль от предпринимательской деятельности является источником осуществления уставной деятельности организации и формирования ее имущества согласно смете. Таким образом, по стр. 120 разд. 1 "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса (форма N 1) ОС некоммерческой организации отражаются по первоначальной, а не по остаточной стоимости. Как верно отметила главный редактор журнала "Некоммерческие организации в России" М.Л. Макальская, принятый порядок учета основных средств некоммерческих организаций на балансе, а их износа - за балансом приводит к тому, что валюта баланса необоснованно завышается.

Многим специалистам в области бухгалтерского учета некоммерческих организаций представляется несправедливой невозможность начисления амортизации в бухгалтерском учете некоммерческими организациями по ОС, приобретенным за счет средств, полученных в результате ведения предпринимательской деятельности, учитывая, что в современных условиях хозяйствования некоммерческим организациям помогает выжить и добиться успеха лишь многоканальная система привлечения финансовых средств и доходы от предпринимательской деятельности у большинства некоммерческих организаций составляют наибольший удельный вес в общей сумме доходов.

Заметим, что в соответствии со ст. 256 НК РФ амортизация может иметь место в деятельности некоммерческой организации при одновременном соблюдении следующих условий:

1) объект ОС приобретен за счет прибыли от предпринимательской деятельности;

2) распорядительным документом данный объект отнесен к участку предпринимательской деятельности, т.е. фактически используется для извлечения дохода;

3) первоначальная стоимость объекта - более 10 000 руб.;

4) срок полезного использования объекта - более 12 месяцев;

5) в учетной политике некоммерческой организации определен метод начисления амортизации.

Таким образом, в налоговом законодательстве особое внимание обращается на то, за счет каких средств приобретен объект ОС и для чего он фактически используется. Следовательно, в этом вопросе некоммерческим организациям предоставлены более широкие полномочия.

По мнению главного бухгалтера Союза московских композиторов М.В. Кошкиной, требование начисления износа по амортизационным нормам некорректно, поскольку действующая нормативная база ставит знак равенства между понятиями "износ" и "амортизация". И с этим нельзя не согласиться. Профессор М.И. Куттер, доцент В.Ю. Паздерова и Э.Б. Делиболтоян, проводя исторический анализ данных понятий, указывают на то, что амортизация как бухгалтерский прием известна с ХIV - ХV вв., но наибольшее развитие и систематическое признание она получила начиная с середины ХIХ в., что было связано с появлением и распространением акционерных обществ. До этого момента амортизацию связывали прежде всего с износом, т.е. потерей стоимости в результате старения объектов под влиянием эксплуатации и моральных факторов (статическая концепция). В настоящее время амортизация стала частью механизма дивидендной политики (динамическая концепция). Динамическая концепция амортизации окончательно была сформулирована в 1908 г. Э. Шмаленбахом в статье "Амортизация". Современная трактовка понятия "амортизация" неразрывно связана с формированием финансового результата. Выступая одним из элементов себестоимости производимого продукта и соответственно расходов хозяйствующего субъекта, амортизационные отчисления должны быть максимально адекватны доходам, получению которых они в том числе способствовали. Целостное представление о сущности амортизации можно получить, рассматривая ее с двух позиций. С одной стороны, амортизация позволяет возместить ранее понесенные на приобретение основного средства затраты, с другой - создать фонд для его замены.

Из изложенного можно сделать вывод, что если все условия, перечисленные в ст. 256 НК РФ, соблюдены, то сумма амортизации может ежемесячно начисляться и относиться на расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, осуществляемой некоммерческой организацией не только в налоговом, но и в бухгалтерском учете. При этом в учетной политике для целей бухгалтерского учета обязательно отмечается, что стоимость объектов ОС, приобретенных за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемых в коммерческой деятельности, погашается путем начисления амортизации (чаще всего - линейным способом).

В соответствии с рабочим планом счетов к счету 01 могут быть открыты субсчета "ОС в коммерческой деятельности" и "ОС в некоммерческой деятельности". Однако на практике некоммерческие организации часто сталкиваются с ситуацией, когда ОС, приобретенные за счет доходов от предпринимательской деятельности, используются и в коммерческой, и в некоммерческой (уставной) деятельности, причем так, что четко разделить их не представляется возможным. Как правило, главный бухгалтер некоммерческой организации при подобной ситуации предпочитает амортизацию по объектам ОС не начислять.

Объекты ОС стоимостью не более 10 000 руб. за единицу (в прежней редакции ПБУ 6/01; начиная с отчетности за 2006 г. стоимостный лимит увеличен до 20 000 руб.) или иного лимита, установленного в учетной политике, разрешается списывать на расходы по исполнению сметы по мере отпуска их в эксплуатацию, если источником финансирования данных приобретений выступали целевые средства некоммерческой организации.

Объекты ОС могут выбывать из организации (в том числе и некоммерческой) в результате:

- продажи другому юридическому или физическому лицу;

- списания в случае морального или физического износа;

- передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

- передачи по договорам дарения;

- по другим причинам.

При списании объекта ОС, приобретенного за счет средств целевого финансирования либо полученного некоммерческой организацией в качестве целевых поступлений, по причине морального или физического износа его первоначальная стоимость списывается за счет средств добавочного капитала (если в учетной политике для целей бухгалтерского учета некоммерческой организацией выбран данный вариант), т.е. за счет тех средств, которые служили источником финансирования его приобретения. Для учета выбытия ОС к счету 01 рекомендовано открыть субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого счета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По мнению ведущего эксперта Бухгалтерского приложения еженедельника "Экономика и жизнь" Г. Кузьмина, при списании объектов, по которым амортизация не начислялась, нет никакой необходимости в использовании промежуточной проводки с использованием данного субсчета, поэтому первоначальная стоимость таких основных средств списывается с кредита счета 01 непосредственно в дебет счета 83.

При выбытии ОС некоммерческая организация также должна списать сумму износа, начисленного по кредиту забалансового счета 010.

Списание стоимости объекта ОС, приобретенного за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемого для ее осуществления, по причине морального или физического износа отражается в бухгалтерском учете на субсчете "Выбытие основных средств" счета 01. В дебет указанного субсчета списывается первоначальная либо восстановительная стоимость объекта, а в кредит указанного субсчета - сумма начисленной амортизации. Остаточная стоимость выбывающего объекта ОС списывается с кредита субсчета "Выбытие основных средств" счета 01 в дебет счета 91 в качестве операционного расхода в соответствии с п. 11 разд. 3 ПБУ 10/99. Следует отметить, что, по мнению некоторых авторов, сумма остаточной стоимости выбывающего объекта ОС может быть отражена непосредственно по дебету счета 99 "Прибыли и убытки".

Если при выбытии объекта ОС организация получает доходы в виде материальных ценностей, то они приходуются на счета учета имущества по текущей рыночной стоимости на дату списания объекта в корреспонденции со счетом 91 в качестве операционных доходов.

При реализации некоммерческой организацией ОС выручка от его продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. Доходы и расходы от списания с учета проданного объекта отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Что касается продажи объектов, по которым амортизация не начислялась, то их первоначальная стоимость в соответствии с Методическими рекомендациями отражается записью: Дебет 83, Кредит 01. Величина поступлений или дебиторской задолженности, связанная с продажей объекта ОС, отражается по дебету счетов учета расчетов и кредиту счета 91. На дату реализации по кредиту забалансового счета 010 осуществляется списание суммы износа, начисленной по проданному объекту.

Если объект ОС выбывает вследствие товарообменной операции, то величина поступления или дебиторской задолженности принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров, полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров или ценностей. При невозможности установить стоимость товаров или ценностей, полученных или подлежащих получению организацией, величина поступления или дебиторской задолженности определяется исходя из текущей рыночной стоимости выбывающего объекта, если текущая рыночная стоимость данного объекта достаточно легко определяется, либо исходя из первоначальной стоимости выбывающего объекта за минусом начисленного износа.

При выбытии объектов ОС, переданных в качестве вклада в уставный капитал других организаций, их первоначальная стоимость списывается с кредита счета 01 в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал других организаций принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, равной первоначальной стоимости переданных в счет вклада объектов ОС.

В заключение подчеркнем, что негосударственные некоммерческие организации при ведении бухгалтерского учета используют не бюджетный План счетов (как государственные некоммерческие организации, финансируемые из бюджета), а типовой План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Минфином России. Однако не существует единого подхода в оформлении учетных аспектов в отношении некоммерческих организаций. В связи с этим в деятельности некоммерческой организации возрастают роль и значение профессионального суждения в организации бухгалтерского учета и представлении бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Е.И.Серегина

Главный бухгалтер

АНО "Методологический центр

бухгалтерского учета и аудита",

преподаватель

кафедры бухгалтерского учета

и АХД ВЗФЭИ

Подписано в печать

15.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——