"Аудиторские ведомости", 2006, N 3

СТРОИТЕЛЬСТВО ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ:

ПОРЯДОК УЧЕТА В 2006 Г.

Строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления хозяйственным способом, часто вызывают много вопросов и споров. В статье рассмотрен порядок формирования стоимости построенного объекта основных средств и определения сумм НДС, подлежащих начислению, уплате и возмещению с учетом изменений в законодательстве, внесенных Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ и вступивших в силу с 1 января 2006 г.

Отличительной особенностью хозяйственного способа является отсутствие договорных отношений между заказчиком и его структурным подразделением, производящим строительство. При хозяйственном способе производство строительно-монтажных работ (далее - СМР) и учет затрат, связанных с их выполнением, осуществляются только силами организации.

Необходимо учитывать, что строительство является лицензируемым видом деятельности. Пунктом 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" установлено, что строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности может осуществляться только на основании лицензии. Эта деятельность включает выполнение СМР, в том числе общестроительных, отделочных, санитарно-технических, специальных и монтажных работ, а также выполнение работ по ремонту зданий и сооружений, пусконаладочных работ и функций заказчика-застройщика. Строительная лицензия не потребуется лишь на работы по созданию сооружений вспомогательного назначения.

Для осуществления СМР, выполняемых хозяйственным способом, необходима проектно-сметная документация, оформляемая в порядке, аналогичном порядку, применяемому при строительстве подрядным способом.

Бухгалтерский учет

Основными документами, используемыми при отражении в бухгалтерском учете СМР, являются:

- ПБУ 2/94;

- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение по учету долгосрочных инвестиций).

Учет затрат по строительной деятельности должен вестись раздельно от учета затрат по основному виду деятельности, т.е. к соответствующим счетам и субсчетам учета производственных затрат необходимо открыть отдельные счета аналитического учета.

При учете затрат могут применяться следующие методы.

1. Позаказный метод. На каждый объект строительства оформляется отдельный заказ, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ. Для учета затрат на каждый заказ открывается отдельный аналитический счет.

2. Метод накопления затрат за определенный период времени. Обычно применяется при строительстве объектов с незначительной продолжительностью строительства. Учет методом накопления затрат за определенный период (как правило, за месяц) ведется по видам работ и местам возникновения затрат. В этом случае себестоимость строительных работ определяется расчетным путем по методу, установленному организацией при формировании учетной политики.

Организация также может самостоятельно выбрать экономически обоснованный метод расчета себестоимости СМР. Выбранный метод учета затрат утверждается в приказе по учетной политике. При хозяйственном способе осуществление работ ведется, как правило, по одному заказу.

Себестоимость СМР, осуществляемых хозяйственным способом, формируется на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", на котором в ходе строительства собираются все фактические затраты, связанные со строительством объекта (п. 2.3 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств (далее - ОС) признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление. Таким образом, состав затрат при выполнении СМР хозяйственным способом определяется исходя из всех фактических расходов застройщика, которые он может подтвердить первичными учетными документами. Такими расходами обычно являются:

- материальные затраты (Дебет 08, Кредит 10);

- заработная плата строительным рабочим, в том числе ЕСН (Дебет 08, Кредит 70, 69);

- амортизационные отчисления по ОС и нематериальным активам, используемым при строительстве (Дебет 08, Кредит 02, 05);

- оплата услуг, связанных со строительством (Дебет 08, Кредит 60, 76);

- проценты по кредитам и займам, взятым на строительство (Дебет 08, Кредит 66, субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам и займам");

- прочие расходы в доле, относящейся к строительству.

Оборудование, требующее монтажа, отражается на счете 08 по фактическим расходам, связанным с его приобретением, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания (сооружения) или начата укрупнительная сборка оборудования. До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08, составляют незавершенное строительство.

Ежемесячно выполняемые хозяйственным способом объемы СМР оформляются актом об их приемке (форма N КС-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1991 N 100), который подписывается руководителем организации и исполнителем работ - руководителем структурного подразделения.

Фактические расходы нестроительной организации, выполняющей работы хозяйственным способом, подтверждаются, в частности, следующими первичными учетными документами:

- акты на списание строительных материалов;

- табели учета использования рабочего времени строительных рабочих и расчета заработной платы;

- рапорты о работе строительных машин, путевыми листами на работу автомобилей;

- акты и счета за использованные энергоресурсы.

В организациях, осуществляющих строительство хозяйственным способом, понятие "накладные расходы" (административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников, осуществляющих строительство, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы) не используется, поэтому все расходы, носящие характер общепроизводственных или общехозяйственных расходов и относящиеся к строительству, списываются непосредственно со счетов учета производственных затрат в дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств".

Согласно п. 3.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций к законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. При вводе объекта в эксплуатацию составляются и утверждаются акты приемки законченного строительством объекта по унифицированным формам N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" и N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией" (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

В учете затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости списываются со счета 08 на счет учета основных средств (Дебет 01, Кредит 08).

Зачисление в состав ОС производится на основании акта приема-передачи ОС (унифицированная форма N ОС-1).

Пример 1. Организация с 1 октября 2005 г. по 20 марта 2006 г. строит складское помещение собственными силами с привлечением подрядной организации на отдельные виды работ.

Расходы на строительство составили 669 800 руб., в том числе:

стоимость строительных материалов - 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.;

заработная плата рабочим, непосредственно занятым строительством склада, - 100 000 руб.

ЕСН на заработную плату - 26 000 руб.;

оплата услуг по разработке проектной документации - 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.;

оплата услуг по аренде строительных машин и механизмов - 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.;

проценты по кредиту, взятому на строительство, - 60 000 руб.;

оплата услуг подрядной организации - 129 800 руб., в том числе НДС - 19 800 руб.

В бухгалтерском учете произведены записи:

Дебет 10, Кредит 60 - 100 000 руб. - приобретены материалы для строительства склада,

Дебет 19, субсчет "НДС", Кредит 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам,

Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", Кредит 10 - 100 000 руб. - списаны материалы, израсходованные на капитальное строительство,

Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", Кредит 70 - 100 000 руб. - начислена заработная плата рабочим,

Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", Кредит 69 - 26 000 руб. - начислен ЕСН,

Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", Кредит 60 - 50 000 руб. - отражены затраты на разработку проектной документации,

Дебет 19, субсчет "НДС", Кредит 60 - 9000 руб. - отражена сумма НДС,

Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", Кредит 60 - 150 000 руб. - отражены затраты по аренде строительных машин и механизмов,

Дебет 19, субсчет "НДС", Кредит 60 - 27 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным услугам,

Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", Кредит 66 - 60 000 руб. - начислены проценты по кредиту (согласно изменениям в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", внесенным Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, с 2006 г. проценты по кредиту не включаются в состав фактических затрат на сооружение объектов основных средств),

Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", Кредит 60 - 110 000 руб. - учтены услуги подрядной организации в составе капитальных вложений,

Дебет 19, субсчет "НДС", Кредит 60 - 19 800 руб. - отражена сумма НДС со стоимости услуг.

При вводе объекта в эксплуатацию 20 марта 2006 г. в учете производится запись:

Дебет 01, Кредит 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" - 596 000 руб. - введен склад в эксплуатацию на основании акта о приемке-передаче основных средств по форме ОС-1.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Таким образом, в налоговом учете первоначальная стоимость объекта, построенного хозяйственным способом, аналогична стоимости объекта в бухгалтерском учете, за некоторым исключением.

Во-первых, для ряда расходов гл. 25 НК РФ установлен особый порядок их учета для целей налогообложения. Например, это расходы на уплату процентов по заемным обязательствам, расходы по страхованию имущества и т.п. Такие расходы не включаются в первоначальную стоимость ОС для целей налогообложения.

Во-вторых, различия в оценке могут возникнуть при использовании в ходе строительства материалов (работ, услуг) собственного производства. Если эти материалы являются частью товарной продукции организации (т.е. производство и реализация таких материалов являются предметом деятельности организации), то их оценка в налоговом учете должна формироваться согласно ст. 319 НК РФ. Соответственно использование таких материалов в ходе строительства приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Первоначальная стоимость построенного склада для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета на сумму начисленных процентов по кредиту и составит 536 000 руб. Сумма процентов по кредиту в размере 60 000 руб. в течение всего срока строительства относится в состав внереализационных расходов в момент их начисления согласно условиям кредитного договора.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что выполнение СМР для собственного потребления является объектом обложения НДС.

Отметим, что законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не определено понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления". Письмами МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 и Управления ФНС России по г. Москве от 25.02.2005 N 19-11/11713 разъяснен порядок определения понятия "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления". Согласно этим разъяснениям институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). Таким образом, при определении понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России.

Согласно п. 18 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности предприятия", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 N 224, по стр. 36 формы N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности предприятия" показывается стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом. К таким работам относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

Налоговая база определяется как сумма фактических расходов налогоплательщика на выполнение СМР (п. 2 ст. 159 НК РФ), за исключением расходов, не включаемых в первоначальную стоимость объекта ОС для целей налогового учета (например, проценты по кредиту, полученному на цели строительства, проценты по долговым обязательствам и др.).

Моментом определения налоговой базы по СМР, выполненным в 2006 г., будет признаваться последний день месяца каждого налогового периода согласно п. 16 ст. 1 Закона N 119-ФЗ.

Статьей 3 Закона N 119-ФЗ предусмотрены переходные положения, относящиеся к СМР, выполненным до 1 января 2006 г. Так, в п. 4 ст. 3 Закона N 119-ФЗ указано, что момент определения налоговой базы по СМР для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 г., устанавливается после завершения капитального строительства и принятия на учет соответствующего объекта (основных средств).

Суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком (включительно) по СМР для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 г., подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 г. (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 г. (п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

В рассматриваемом случае возникает три вида входящего НДС:

- уплаченный подрядчикам, выполнявшим часть работ по строительству;

- уплаченный поставщикам МПЗ (работ, услуг), приобретенных для строительства за счет собственных средств;

- начисленный на СМР для собственного потребления.

В соответствии с этой классификацией рекомендуется организовать аналитический учет по отдельному субсчету "Строительно-монтажные работы", открытому к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Согласно новой редакции п. 5 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам МПЗ (работ, услуг), приобретенных для строительства, с 1 января 2006 г. подлежат вычету в общеустановленном порядке. Таким образом, теперь применение налогового вычета не зависит от момента начисления амортизации по построенному объекту ОС и от факта оплаты его поставщику, как это было ранее.

Порядок применения налоговых вычетов по объектам незавершенного строительства, числящимся в организации на 1 января 2006 г., изложен в ст. 3 Закона N 119-ФЗ.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 1. В соответствии с п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ по СМР для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 г., суммы налога подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 г. (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 г. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 НК РФ. При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ, за исключением сумм НДС, предъявленных подрядчиками. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г. подрядчиками и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам. В случае принятия объекта завершенного строительства на учет в 2006 г. суммы НДС, не принятые ранее к вычету в порядке, установленном ст. 3 Закона N 119-ФЗ, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства.

На 31 декабря 2005 г. были произведены расходы на сумму 465 600 руб., в том числе списано материалов на сумму 80 000 руб., начислена зарплата - 60 000 руб., ЕСН - 15 600 руб., начислена оплата услуг по разработке проектной документации - 50 000 руб., начислена оплата услуг по аренде строительных машин и механизмов - 100 000 руб., начислена оплата услуг подрядной организации - 110 000 руб., начислены проценты по кредиту - 50 000 руб. Услуги подрядных организаций и проценты по кредиту не включаются в базу для исчисления НДС с СМР, выполненных собственными силами.

В учете 31 декабря 2005 г. производятся записи:

Дебет 19, субсчет "Строительно-монтажные работы", Кредит 68, субсчет "Строительно-монтажные работы" - 55 008 руб. (305 600 руб. х 18%) - начислен НДС по СМР;

Дебет 68, Кредит 19 - 41 400 руб. (14 400 руб. + 9000 руб. + 18 000 руб.) - принят к вычету НДС по материалам, затраченным на строительство, и приобретенным услугам,

Дебет 68, субсчет "Строительно-монтажные работы", Кредит 51 - 55 008 руб. - перечислен в бюджет НДС по СМР,

Дебет 68, субсчет "Строительно-монтажные работы", Кредит 19, субсчет "Строительно-монтажные работы" - 55 008 руб. - принят к вычету НДС по СМР.

В период с 1 января 2006 г. по 20 марта 2006 г. при условии, что налоговым периодом по НДС у организации является квартал, производятся следующие записи.

31 марта 2006 г.:

Дебет 19, субсчет "Строительно-монтажные работы", Кредит 68, субсчет "Строительно-монтажные работы" - 21 672 руб. (120 400 руб. х 18%) - начислен НДС по СМР,

Дебет 68, Кредит 19 - 19 800 руб. - принят к вычету НДС по подрядным работам,

Дебет 68, Кредит 19 - 12 600 руб. (3600 руб. + 9000 руб.) - принят к вычету НДС по материалам, затраченным на строительство, и приобретенным услугам,

Дебет 51, Кредит 68, субсчет "Строительно-монтажные работы" - 33 480 руб. - перечислен в бюджет НДС по СМР,

Дебет 68, субсчет "Строительно-монтажные работы", Кредит 19, субсчет "Строительно-монтажные работы" - 33 480 руб. - принят к вычету НДС по СМР.

Ю.А.Суслова

Аудитор

Подписано в печать

15.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——