"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 7

ЗАМЕНА МОНИТОРА ПРИ РЕМОНТЕ КОМПЬЮТЕРА:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета. Региональный выпуск, 2006, N 6)

Позиция официальных органов по данному поводу последовательно сводится к следующему: "Компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности" (Письмо МНС России от 05.08.2004 N 02-5-11/136@, Письма Минфина России от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67, от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54, от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/140, от 22.06.2004 N 03-02-04/5).

По нашему мнению, данная позиция не соответствует нормам законодательства и основана на первоначальных постановлениях правоприменительной практики, в которых были недостаточно исследованы новые нормы, а плательщики неаккуратно исполняли требования по документальному оформлению учетных операций.

Однако в Письме Минфина России от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67 имеются и полезные выводы, с которыми можно согласиться и использовать в работе:

"Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Моральный износ компьютера как объекта основных средств происходит в несколько раз быстрее, чем физический. При разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом.

...расходы при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 Кодекса".

Исходя из норм п. 2 ст. 257 НК РФ и выводов из приведенного Письма нельзя признать замену монитора по причине поломки модернизацией компьютера и увеличивать его первоначальную стоимость, поскольку первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Таким образом, замену по причинам поломки частей компьютера необходимо признать ремонтом (ст. ст. 260, 324 НК РФ), а организация должна правильно оформить документы.

Рассмотрим на конкретных примерах, выгодно ли сразу списывать новый монитор дороже 10 000 руб.

Если на момент ремонта компьютер числится по нулевой стоимости и не был изначально признан амортизируемым, то возможны два варианта отражения в бухгалтерском учете этой операции в связи с заменой монитора стоимостью более 10 000 руб. При этом налоговый учет ремонта не признанного амортизируемым имущества возможных вариантов какой-либо оптимизации не предусматривает.

Пример 1. В организации был оприходован бывший в употреблении компьютер в полном комплекте стоимостью 6500 руб. и при вводе в эксплуатацию был полностью списан на затраты. В учете числится за бухгалтерией. Через полгода вышел из строя монитор и был куплен новый стоимостью 13 500 руб. с учетом НДС. Можно ли списать новый монитор сразу? Как правильно его оприходовать?

Решение. Стоимость данного компьютера в учете нулевая, поскольку была списана в момент оприходования, а следовательно, изменению не подлежит, хотя срок службы его еще не закончился. Для оформления процедуры ремонта (списания с контроля у материально-ответственного лица) части, включенной ранее в сформированную первоначально стоимость компьютера, факт поломки и необходимости замены подтверждается дефектным актом причин выбытия (поломки) монитора, входившего в состав числящегося по нулевой стоимости компьютера с присвоенным инвентарным номером.

В налоговом учете стоимость монитора 11 441 руб. следует отнести к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ), установить срок его использования можно в составе третьей группы Классификации основных средств. По решению руководителя это может быть срок от 36 до 60 месяцев, исходя из которого следует относить в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль суммы амортизации по монитору. Например, при 36 месяцах в налоговом учете будет списываться ежемесячно 1/36 часть - 318 руб.

В бухгалтерском учете может быть два варианта решения.

Вариант 1. Новый монитор оприходован в качестве самостоятельного объекта основного средства с присвоением инвентарного номера. Срок использования - 36 месяцев, как и в налоговом учете. В бухгалтерском учете делаются записи:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операций         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Приобретен монитор как объект         |  08  |  60  |   11 441  |
   |основного средства                    |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен НДС по приобретенному монитору|  19  |  60  |    2 059  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Введен в эксплуатацию монитор как     |  01  |  08  |   11 441  |
   |объект основного средства             |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислена амортизация по сроку        |  26  |  02  |      318  |
   |использования (ежемесячно)            |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Вариант 2. Монитор оприходован (независимо от его стоимости) в качестве комплектующей детали для ремонта компьютера.

В бухгалтерском учете затраты на ремонт основных средств включают в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99), ремонтные расходы в данном случае списываются на счет 26, так как компьютер числится в бухгалтерии.

Согласно ПБУ 18/02 расходы, признаваемые в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в налоговом учете в последующие отчетные периоды, являются вычитаемыми временными разницами, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете возникли вычитаемые временные разницы в размере 11 441 руб. и отложенный налоговый актив в сумме 2745 руб. (11 441 руб. х 24%). Уменьшение этой разницы будет осуществляться в течение 36 месяцев до полного погашения. Сумма ежемесячного уменьшения составляет 318 руб. (11 441 руб. : 36 мес.). В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операций         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Приобретен монитор как комплектующая  | 10—5 |  60  |  11 441   |
   |деталь для ремонта компьютера         |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен НДС по приобретенному монитору|  19  |  60  |   2 059   |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана стоимость ремонта             |  26  | 10—5 |  11 441   |
   |(единовременно)                       |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен отложенный налоговый актив    |  09  |  68  |   2 745   |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Уменьшен отложенный налоговый актив   |  68  |  09  |      76,32|
   |(ежемесячно)                          |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Таким образом, у организации отсутствует выгода по снижению налоговой базы по налогу на прибыль, однако при варианте 1 очевидна выгода в снижении трудоемкости учетных работ, когда не нужно применять ПБУ 18/02. Следовательно, вариант 1 следует признать наиболее оптимальным.

Если на момент ремонта компьютер числится по остаточной стоимости и изначально признан амортизируемым, то возможны два варианта отражения в бухгалтерском и налоговом учете производимого ремонта компьютера в связи с заменой монитора стоимостью более 10 000 руб. в зависимости от изначальной постановки на учет - как единый инвентарный объект или по частям, как разные объекты учета. При этом удается избежать применения ПБУ 18/02, поскольку разниц в учете не возникает.

Пример 2. В мае 2002 г. был куплен компьютер, который первоначально оприходован как единый инвентарный объект. В его состав вошли (данные без учета НДС):

процессор (системный блок) 10 000

монитор 5 000

клавиатура 200

мышь 50

     
                                                               ——————
   

15 250

Он введен в эксплуатацию как единый объект, по которому начислялась амортизация. Срок полезного использования составляет 60 месяцев. В декабре 2005 г. старый монитор сломался (имеется дефектный акт) и был закуплен новый за 12 000 руб. Как отразить в учете покупку нового монитора?

Решение. При отражении ремонта первоначальная стоимость компьютера не меняется. В бухгалтерском и налоговом учете можно отразить 100%-ное единовременное списание нового монитора.

В налоговом учете расходы на ремонт признаются согласно ст. ст. 260, 324 НК РФ независимо от его стоимости, несмотря на то что стоимость заменяемой части превышает 10 000 руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операций         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |С июня 2002 г. по май 2007 г.         |      |      |           |
   |Начислена амортизация по компьютеру   |  26  |  02  |      254  |
   |(ежемесячно в течение 60 месяцев)     |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Декабрь 2005 г.                       |      |      |           |
   |Приобретен монитор как комплектующая  | 10—5 |  60  |   10 170  |
   |деталь для ремонта компьютера         |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен НДС по приобретенному монитору|  19  |  60  |    1 830  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана стоимость ремонта             |  26  | 10—5 |   10 170  |
   |(единовременно)                       |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Из данного примера видно, что списание стоимости монитора на затраты позволяет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример 3. В мае 2002 г. был куплен компьютер, который первоначально оприходован по частям как разные объекты учета. В его состав вошли (данные без учета НДС):

процессор 10 000

монитор 5 000

клавиатура 200

мышь 50

     
                                                               ——————
   

15 250

Он был введен одновременно в эксплуатацию по частям, причем монитор, клавиатура и мышь как объекты стоимостью менее 10 000 руб. были списаны сразу, а срок использования был установлен лишь на процессор с присвоением отдельного инвентарного номера (60 месяцев - 5 лет, максимально возможный как в бухгалтерском, так и в налоговом учете). В декабре 2005 г. старый монитор сломался (имеется дефектный акт) и был закуплен монитор за 12 000 руб. с учетом НДС. Срок полезного использования на него установлен 37 месяцев в бухгалтерском и налоговом учете. Как отразить покупку нового монитора?

Решение. В мае 2002 г. согласно Классификации основных средств процессор был отнесен к третьей группе по коду 14 3020000 со сроком полезного использования 5 лет.

Число месяцев эксплуатации процессора в составе действующего компьютера до момента выхода из строя монитора - июнь 2002 г. по декабрь 2005 г., т.е. 43 месяца. Остаток срока полезного использования процессора составляет 17 месяцев.

В бухгалтерском и налоговом учете по процессору продолжается начисление амортизации, а монитор приходуется как отдельный инвентарный объект основного средства и в составе амортизируемого имущества также с начислением амортизации.

Об изменениях, внесенных в ПБУ 6/01

Изменения, внесенные Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н и вступившие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г., лишь подтверждают выводы, к которым мы пришли в своих примерах.

Так, пограничный лимит стоимости основного средства увеличен до 20 000 руб. (п. 5 ПБУ 6/01). Организация может установить в учетной политике с 2006 г. увеличенный предел. Однако, учитывая несовпадение лимита в налоговом учете по отнесению объектов к амортизируемому имуществу, лучше его не увеличивать, поскольку при отражении объектов основных средств в бухгалтерском учете в составе МПЗ неизбежно будут возникать разницы, что приведет к применению ПБУ 18/02. При этом налоговая база по налогу на прибыль не уменьшится.

По п. 6 ПБУ 6/01 изменено условие существенного отличия срока полезного использования нового самостоятельно учитываемого объекта основных средств. Уровнем существенности по общему правилу в бухгалтерском учете является 5% от исходной позиции, поэтому при составлении приказов по установлению сроков использования отдельных объектов это следует учитывать по отношению к числу месяцев использования компьютера.

В п. 29 ПБУ 6/01 также внесено полезное, на наш взгляд, изменение. Прежняя достаточно претензионная формулировка признавала выбытие основных средств в виде списания в случае морального и физического износа - это означало, что для отражения в бухгалтерском учете необходим факт и морального, и физического износа. Теперь выбытие имеет место в случае прекращения использования вследствие морального или физического износа - это очень важно, т.е. для отражения выбытия достаточно документально обосновать либо моральный, либо физический износ.

При использовании примеров в работе в связи с принятием к учету имущества после 1 января 2006 г. следует применять изложенное с учетом внесенных изменений в ПБУ 6/01.

И.Жадан

Аудитор

Подписано в печать

15.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——