"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 7

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОПТОВОЙ ПРОДАЖИ ТОВАРОВ СО СКИДКАМИ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета. Региональный выпуск, 2006, N 6)

Учет скидки, предоставленной после реализации товара

Договор поставки может предусматривать, что при достижении определенного объема закупок за месяц покупатель получает скидку на все приобретенные в течение этого месяца партии товаров. Поскольку заранее не известно, выполнит ли покупатель требуемые условия, то первоначально реализация товаров отражается без учета скидки. Затем если покупатель получит право на применение скидки, она предоставляется ему на уже состоявшиеся поставки. Поэтому продавец должен обеспечить покупателя дополнительными документами, свидетельствующими о пересмотре первоначальной цены товара.

Возможен следующий вариант документального оформления продавцом предоставляемой скидки. Первоначальные показатели товарной накладной и счета-фактуры могут быть изменены путем внесения исправительных записей, заверенных подписями уполномоченных лиц и печатью поставщика. Поскольку в соответствии с п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в первичные учетные документы исправления вносятся лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. В п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, также указано, что исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Для целей налогообложения применяется цена товара, указанная сторонами сделки, то есть цена согласно договору (п. 1 ст. 40 НК РФ). В рассматриваемой ситуации стороны в договоре указали цену с учетом скидки. Следовательно, эта цена и будет формировать налоговые показатели выручки у продавца и стоимости товара у покупателя.

Поскольку изменение цены товара предусмотрено договором, НДС должен быть начислен продавцом со стоимости товара с учетом скидки.

В бухгалтерском учете на основании исправленных накладных и счетов-фактур продавец делает сторнирующие записи и корректирует ранее отраженную выручку и сумму начисленного НДС.

Получив от продавца исправленные документы, покупатель отражает получение скидки в налоговом и бухгалтерском учете. В налоговом учете на сумму скидки уменьшается стоимость товара, включаемого в материальные расходы.

Получив скидку, покупатель должен уменьшить (сторнировать) "входной" НДС по приобретенным товарам, предъявленный к вычету, на сумму НДС, относящуюся к скидке.

Предоставление бонусных скидок

Многие организации применяют так называемую бонусную систему скидок. В этом случае покупатель, приобретая тот или иной товар, получает подарок или дополнительную партию приобретаемого товара бесплатно. Однако такая система предоставления скидок, как и в случае прощения продавцом части задолженности покупателя по сделке, имеет те же негативные налоговые последствия для обеих сторон.

У продавца безвозмездная передача товара (работ, услуг) для целей исчисления НДС приравнивается к реализации. Поэтому стоимость бесплатно переданного покупателю товара включается в налоговую базу по НДС в том периоде, когда состоялась безвозмездная передача. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ НДС уплачивается в бюджет исходя из рыночной стоимости подарка. При этом "входной" НДС, уплаченный при приобретении товара, использованного в качестве подарков, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Стоимость безвозмездно переданного товара не учитывается в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В налоговом учете покупателя стоимость безвозмездно полученного товара признается внереализационным доходом согласно п. 8 ст. 250 НК РФ. Причем величина этого дохода будет равна рыночной стоимости товара, полученного безвозмездно.

Скидки, не предусмотренные в договоре

Если товар реализован, а договором возможное изменение цены товара после совершения сделки не предусмотрено, то речь уже может идти только об изменении суммы дебиторской задолженности покупателя при взаиморасчетах сторон. Следовательно, одностороннее решение продавца по предоставлению покупателю скидки, не предусмотренной договором, - это прощение ему части долга.

Пунктом 2 ст. 266 НК РФ установлено, что задолженность, не подлежащая взысканию по инициативе продавца, не может рассматриваться как безнадежный долг покупателя. То есть для целей налогообложения прибыли прощенная покупателю задолженность не будет признаваться убытком на основании п. 2 ст. 265 НК РФ. Таким образом, для продавца скидка, предоставленная в одностороннем порядке, не является расходом, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Она будет рассматриваться как передача покупателю части товара безвозмездно. Стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с его передачей, являются расходами, не учитываемыми для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе является объектом обложения НДС.

В бухгалтерском учете продавца сумма прощенной покупателю дебиторской задолженности относится на финансовые результаты организации, включая сумму НДС. Так как по правилам бухгалтерского учета дебиторская задолженность покупателя (ее часть) числится в сумме, включающей в себя НДС (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В налоговом учете покупателя сумма прощенной продавцом кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Исключение из этого правила составляют только суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, которые при определении налоговой базы не учитываются (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Сложная ситуация возникает в случае, если скидка предоставляется задним числом на уже поставленный (отгруженный) товар. В этом случае бухгалтеру необходимо внести исправления в бухгалтерскую и налоговую отчетность, во все первичные документы на отпуск товара, а также в счета-фактуры, выписанные при отгрузке товара.

Если скидка предоставлена в том же отчетном году, в котором имела место реализация товара, то в бухгалтерском учете необходимо скорректировать показатель выручки от реализации. Для этого в учете делаются сторнировочные записи на сумму предоставленной скидки, а также на сумму излишне начисленного НДС (относящегося к сумме скидки).

Пример 3. ООО "Мира" реализует оптом стиральные машины по цене 14 000 руб. за 1 шт. При этом в соответствии с порядком, установленным в организации, всем оптовым покупателям, оплатившим товар не позднее недели с момента отгрузки, предоставляется скидка в размере 5% от стоимости оплаченного товара.

ООО "Мира" согласно договору отгрузило ООО "Кори" партию стиральных машин на сумму 700 000 руб., в том числе НДС (18%) - 106 779,66 руб.

В момент отгрузки в бухгалтерском учете ООО "Мира" должны быть сделаны записи:

Д-т 62, К-т 90 - 700 000 руб. - отражена выручка от реализации стиральных машин;

Д-т 90, К-т 68/НДС (76/НДС) - 106 779,66 руб. - отражена сумма НДС с выручки от реализации стиральных машин.

ООО "Мира" произвело оплату стиральных машин на третий день после отгрузки, поэтому ему предоставляется 5%-ная скидка в сумме 35 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Кори" делаются следующие корректировочные записи:

Д-т 62, К-т 90 - 35 000 руб. - сумма выручки уменьшена на сумму скидки;

Д-т 90, К-т 68/НДС (76/НДС) - 5338,98 руб. - сумма НДС, начисленная с выручки от реализации, уменьшена на сумму НДС, приходящуюся на сумму скидки.

Если скидка предоставляется за прошлый год уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то сумму этой скидки необходимо отразить в бухгалтерском учете в том периоде, в котором было принято решение о ее предоставлении. При этом показатель выручки текущего года не корректируется, а сумма скидки отражается в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Для целей исчисления НДС величина выручки от реализации определяется с учетом всех предоставляемых скидок.

Если в момент отгрузки товара продавцом был выписан счет-фактура исходя из стоимости товара без учета скидки, то в момент предоставления скидки продавцу необходимо внести исправления в ранее выставленный счет-фактуру либо выписать новый, в котором стоимость товара указывается уже с учетом скидки. Новый счет-фактура выставляется взамен старого с прежними реквизитами (номер и дата).

О.Атубо

ЗАО "Аудиторская фирма

"Критерий-Аудит"

Подписано в печать

15.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——