"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 7

УПЛАТА НДС ПРИ ВОЗНИКНОВЕНИИ СУММОВЫХ РАЗНИЦ

Пунктом 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) установлено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. При этом на основании п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В данном случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами. Они принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны соответствовать требованиям, установленным п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Обратите внимание! Унифицированные формы заполняются в рублях. Этот порядок применяется и тогда, когда в договоре стоимость работ определена в условных единицах. В Письме Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381 прямо указано, что условные денежные единицы в унифицированных формах первичной учетной документации применять нельзя на основании п. 1 ст. 8 Закона N 129-ФЗ.

Вместе с тем если организации для внутреннего учета необходимо наличие в первичном документе информации о стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) в условных единицах, то она вправе включить в первичный учетный документ соответствующий дополнительный реквизит на основании п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, не запрещают составление счетов-фактур в условных единицах или иностранной валюте. Право на выставление счетов-фактур в иностранной валюте предусмотрено также п. 7 ст. 169 НК РФ. Это означает, что при осуществлении операций купли-продажи счета-фактуры можно составлять как в российских рублях, так и с использованием условных единиц.

Операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) связаны с получением доходов одной из сторон по договору (в виде выручки от реализации товаров, работ или услуг) и совершением расходов другой стороной. Исходя из принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности доходы и расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств. При этом выручка организации принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и (или) величине дебиторской задолженности на основании п. 6 ПБУ 9/99, а расходы - в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной форме и (или) величине кредиторской задолженности на основании п. 6 ПБУ 10/99.

Таким образом, у организации возникает необходимость учитывать в бухгалтерском учете разницу, обусловленную изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) в период между датами отгрузки (приобретения) товаров (работ, услуг) и их оплаты.

Определение разницы суммовой для продавца (исполнителя) и покупателя (заказчика) дано в п. 6.6 ПБУ 9/99 и п. 6.6 ПБУ 10/99.

Под суммовой разницей для продавца (исполнителя) понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Под суммовой разницей для покупателя (заказчика) понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

При исчислении НДС по сделкам, выраженным в условных денежных единицах, следует руководствоваться гл. 21 НК РФ. Указанная глава никаких особых правил определения выручки от реализации не содержит, за исключением учета в целях налогообложения операций по безвозмездной передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

На основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав исчисляется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом акцизов и без включения в них налога. В случае если сторонами сделки предусмотрено, что курс условной единицы определяется на дату платежа, то и стоимость товаров (работ, услуг) формируется на дату платежа, т.е. с учетом как положительных, так и отрицательных суммовых разниц.

Однако в Письме Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114 было разъяснено: "в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, ...в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля и принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленная сумма налога на добавленную стоимость увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц. Что касается отрицательных суммовых разниц, то уменьшение ранее начисленного налога на добавленную стоимость на суммы таких разниц нормами главы 21 Кодекса не предусмотрено".

Вместе с тем налоговые органы придерживаются противоположного мнения. Так, в Письме МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115 сообщается, что "согласно пункту 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. В связи с изложенным в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы налога на добавленную стоимость корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом суммовых разниц".

Таким образом, мнения по поводу определения налоговой базы по НДС в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц различны. Но принимать окончательное решение придется все-таки налогоплательщику. Налицо неустранимое противоречие законодательства. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

С точки зрения автора, отрицательные суммовые разницы должны уменьшать налоговую базу по НДС, поскольку если придерживаться позиции Минфина России, то налогоплательщики, применяющие момент определения налоговой базы "по отгрузке", должны будут заплатить НДС с неполученного дохода, что противоречит нормам гл. 21 НК РФ.

Начиная с 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

У налогоплательщиков, применяющих момент определения налоговой базы по мере отгрузки товаров (работ, услуг), могут возникать суммовые разницы, если условиями договора предусмотрено, что оплата производится в рублях по курсу, установленному Банком России (или иному согласованному курсу) на дату платежа. При получении оплаты за реализованные товары (работы, услуги) у продавца (исполнителя) может возникнуть необходимость в пересчете рублевой стоимости проданного товара (выполненных работ, оказанных услуг) и несоответствие между налоговой базой, определенной ранее (в момент реализации) и рассчитанной исходя из сложившейся цены сделки в рублевом эквиваленте на момент оплаты. А это означает, что у одной из сторон по договору возникнет обязанность по доплате (возврату) разницы, возникающей вследствие изменения курса иностранной валюты (условной денежной единицы) по отношению к рублю.

У налогоплательщиков, применяющих момент определения налоговой базы по мере отгрузки товаров (работ, услуг), суммовые разницы не возникают, когда по условиям договора цена определяется на дату отгрузки товаров. В этом случае и продавец, и покупатель устанавливают стоимость товаров один раз - на момент отгрузки. Оплата должна быть в той же сумме. Не возникают суммовые разницы и при совпадении курса условной единицы на дату отгрузки и дату оплаты товаров (работ, услуг), а также если отгрузке предшествует полная оплата товара.

Т.Веселова

К. э. н.,

начальник отдела

бухгалтерских и налоговых консультаций

ООО "ГРОСС-АУДИТ"

Подписано в печать

15.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——