"Финансовая газета", 2006, N 7

ПРИМЕНЕНИЕ ПБУ И МСФО В ПОДРЯДНОМ СТРОИТЕЛЬСТВЕ

Одним из наиболее актуальных направлений совершенствования бухгалтерского учета организаций строительства на современном этапе является ориентация его на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180) предусмотрен обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. А в 2008 - 2010 гг. планируется обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая те общественно значимые организации, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют отчетность по иным международно признаваемым стандартам.

Исследование показало, что в Российской Федерации МСФО целесообразно применять:

отдельными экономическими субъектами на добровольных началах;

в качестве критерия допуска к рынкам капитала;

наряду с национальными стандартами;

адаптируя национальные стандарты к МСФО.

Для подготовки отчетности, составленной в соответствии с МСФО, применяются два основных метода:

метод трансформации, при котором по мере необходимости вносятся корректировочные бухгалтерские записи, позволяющие устранить выявленные различия между МСФО и действующими национальными нормативными актами (т.е. метод последующей корректировки);

метод конверсии, требующий параллельного ведения учета в соответствии с требованиями как национального законодательства, так и МСФО.

Основным препятствием для внедрения метода трансформации в широкую практику российских компаний является отсутствие нормативно закрепленного алгоритма такой трансформации. Метод конверсии неприемлем для большинства из них, так как требует больших дополнительных затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета; кроме того, необходимо экономическое обоснование понесенных затрат в целях налогообложения. Таким образом, метод трансформации в настоящее время оказывается предпочтительнее как менее затратный. По мере сближения российских ПБУ и МСФО объемы трансформации будут снижаться.

Учет договоров строительного подряда регламентируется МСФО 11 "Договор подряда", который является аналогом отечественного стандарта ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство". Если пренебречь различиями в терминологии, то договор строительного подряда в России и договор подряда в МСФО регламентируют одни и те же аспекты хозяйственной деятельности организаций. Например, в вопросах регламентации объединения и разъединения договоров подряда требования МСФО 11 и ПБУ 2/94 практически идентичны.

Финансовый результат и расходы по договору подряда согласно МСФО 11 рекомендуется отражать в двух разных договорах подряда в зависимости от вида ценообразования:

договор с фиксированной ценой - это договор подряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повыситься в связи с ростом затрат;

договор "затраты плюс" - это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются заказчиком допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Вне зависимости от вида договора подряда в МСФО 11 сформулированы единые требования к составу доходов от его выполнения, в которые включаются:

первоначальная сумма дохода, зафиксированная в контракте;

отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные платежи.

При этом претензии и поощрительные платежи отражаются в составе доходов, если они могут привести к возникновению доходов и имеется возможность их надежного измерения.

МСФО 11 рекомендует отражать доходы по справедливой стоимости. Так как выявление доходов по договору подряда обычно подвержено влиянию различных неопределенностей, то их оценка нуждается в частом пересмотре.

Согласно МСФО 11 затраты по договору подряда подразделяются на три вида:

непосредственно связанные с конкретным контрактом;

относящиеся к деятельности по договору подряда в целом и прямым путем связанные с выполнением конкретного контракта;

прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком (застройщиком).

К первому виду затрат относятся: заработная плата рабочих; стоимость материалов, использованных при строительстве; амортизация основных средств, использованных для выполнения контракта; расходы на содержание строительных машин и механизмов и др. Ко второму виду затрат относятся: страховые платежи; накладные расходы, связанные со строительством. К третьему виду затрат относятся: часть административных расходов; затраты на исследования и разработки, в том случае, если их возмещение предусмотрено договором подряда.

Затраты подрядчика, не связанные с деятельностью по выполнению договора подряда, не могут быть включены в затраты по договору подряда. К ним относятся: общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено договором подряда, амортизация простаивающего оборудования и некоторые другие.

Финансовый результат и расходы по договору строительного подряда согласно ПБУ 2/94 исчисляются из расчета за объект строительства по договорной стоимости, которая определяется на основе либо твердой цены, указанной в проектно-сметной документации с учетом оговорок о порядке ее изменения, либо открытой цены, устанавливаемой по сумме фактических затрат, увеличенных на сумму согласованной сторонами прибыли подрядчика.

Хотя данные условия являются своеобразным аналогом договора подряда с фиксированной ценой и договором "затраты плюс", регламентируемых МСФО 11, здесь все же имеются отличия. Они заключаются в том, что ПБУ 2/94 предусматривает оценку объектов строительства по договорной стоимости, а МСФО 11 - по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения, что означает возможность пересмотра доходов по договору подряда и необходимость учета различных отклонений от условий договора, претензий и др. Таким образом, в ПБУ 2/94 не предусмотрено понятие "справедливая стоимость".

Перечень затрат, связанных с договором строительного подряда согласно ПБУ 2/94, в основном соответствует МСФО 11, хотя в МСФО 11 дан более подробный по сравнению с ПБУ 2/94 перечень. Учет затрат подрядной строительной организации согласно ПБУ 2/94 или в соответствии с МСФО 11 привел бы к сопоставимым показателям, если бы не влияние таких международных стандартов, как МСФО 2 "Запасы", МСФО 16 "Основные средства", МСФО 23 "Затраты по займам".

Согласно МСФО 11 допускается возможность применения двух методик отражения доходов и затрат подрядной строительной организации в зависимости от того, могут ли результаты договора подряда быть надежно оценены:

если результат договора подряда может быть надежно оценен, доходы и затраты признаются в соответствии со стадией завершенности работ на отчетную дату; одновременно ожидаемые убытки признаются в бухгалтерском учете в качестве расхода;

если результат договора трудно или невозможно надежно оценить, доход признается только в той степени, в какой имеется уверенность в том, что понесенные затраты будут возмещены; затраты признаются в качестве расхода на дату их формирования; ожидаемые убытки включаются в состав расходов немедленно.

Условия, при которых результаты договора подряда могут быть надежно оценены, отличаются в зависимости от контракта.

По контракту с фиксированной ценой результат договора подряда может быть надежно оценен при следующих условиях:

общий доход по договору подряда может быть надежно измерен;

существует большая вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с контрактом;

затраты по договору подряда, необходимые для его завершения, и стадия завершенности работ по договору подряда на отчетную дату могут быть точно определены;

затраты по договору подряда, связанные с его реализацией, могут быть идентифицированы и надежно измерены, так что фактически понесенные затраты по договору подряда могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками.

По контракту "затраты плюс" результат договора подряда может быть надежно оценен при наличии следующих условий:

существует большая вероятность того, что будут получены экономические выгоды от выполненного контракта;

затраты по договору подряда, относимые на его выполнение независимо от того, подлежат ли они возмещению, могут быть идентифицированы и надежно оценены.

В МСФО 11 указано, что главным вопросом в учете договоров подряда является распределение доходов и затрат на отчетные периоды, в которых производилась работа. На начальных стадиях выполнения контракта возникают затруднения, связанные с оценкой его результата. Поэтому доход по договору подряда признается лишь в той степени, в какой прогнозируется компенсация понесенных затрат. Когда неопределенность, препятствующая объективной оценке результата контракта, преодолена, доходы и расходы, связанные с договором подряда, должны признаваться в пределах завершенности работ в общем порядке.

В соответствии с ПБУ 2/94 правомерно применять два варианта подготовки финансовой отчетности о доходах по договору строительного подряда:

доход по стоимости работ по мере их готовности;

доход по стоимости объекта строительства.

По первому варианту доход (и приходящиеся на выполненные работы затраты) включаются в отчетность по мере завершения отдельных этапов работ. Применение данного варианта допускается, только если объем выполненных работ и затраты по ним могут быть определены с достаточной степенью точности. Обычно данный вариант применяется, когда оплата производится заказчиком по мере сдачи готовых этапов работ.

Второй вариант предполагает формирование финансового результата у подрядной строительной организации при полном завершении всех работ по договору строительного подряда. Доход от реализации (сдачи) объекта строительства учитывается по договорной стоимости законченного объекта, а затраты накапливаются в течение всего срока строительства, и их итог принимается для определения финансового результата после завершения и сдачи объекта строительства.

По результатам анализа показатели, полученные при применении ПБУ 2/94, существенно отличаются от показателей, полученных с использованием МСФО 11. Разница вызвана следующим. Если возможна надежная оценка результатов договора подряда, то МСФО 11 регламентирует в обязательном порядке поэтапный учет отражения доходов и затрат подрядной строительной организации, тогда как ПБУ 2/94 лишь допускает такую возможность. Если надежность оценки результата договора подряда может быть поставлена под сомнение, то согласно ПБУ 2/94 суммы дохода и финансового результата определяются только по окончании работ; по МСФО 11 в данном случае доходы подрядчика признаются поэтапно, но в пределах их вероятного возмещения. Согласно МСФО 11 ожидаемые убытки немедленно отражаются в учете, а в ПБУ 2/94 этого не предусмотрено. Как следствие, в соответствии с ПБУ 2/94 до сдачи объекта заказчику (застройщику) подрядная строительная организация в отчетности не может отразить финансовые результаты по убыточному договору.

Основные различия между ПБУ 2/94 и МСФО 11 сводятся к следующему:

терминологические несоответствия;

в МСФО 11 информация более детализирована;

согласно ПБУ 2/94 объект строительства оценивается до договорной стоимости, а в соответствии с МСФО 11 - по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения;

суммы фактических затрат на осуществление подрядных строительных работ, определенные по правилам ПБУ 2/94 и МСФО, не совпадают.

Заметим, что применение МСФО строительными организациями является не только необходимым условием их участия в международном рынке капитала, но также усиливает прогностическую функцию финансовой отчетности и дает возможность принимать экономически обоснованные управленческие решения. На наш взгляд, МСФО следует рассматривать как одну из современных технологий управления, которая помогает менеджменту принимать эффективные управленческие решения.

Как известно, важнейшим принципом применения МСФО является предоставление данных о реальной стоимости имущества хозяйствующего субъекта на отчетную дату и отход от затратного метода оценки. Это можно реализовать путем использования достаточно сложных технических приемов для оценки стоимости активов и обязательств, а также перехода от отдельных отчетов о прибылях и убытках и изменениях в капитале к консолидированному отчету о доходах, который показывает изменения в стоимости имущества и обязательствах хозяйствующего субъекта.

В настоящее время финансовая отчетность строительных организаций, составленная в соответствии с российскими стандартами и МСФО, различается, главным образом из-за несоответствия между российскими стандартами и МСФО 2 "Запасы", МСФО 11, МСФО 16 "Основные средства", МСФО 23 "Затраты по займам" и др.

В заключение отметим, что при организации управленческого учета в организациях строительства целесообразно применять "Условия контракта на строительство" Международной федерации инженеров-консультантов (FIDIC - французская аббревиатура, ФИДИК). ФИДИК была основана в 1913 г. тремя национальными ассоциациями инженеров-консультантов европейских стран с целью совместной защиты профессиональных интересов ассоциаций-членов и для распространения информации, представляющей интерес для них. В настоящее время в состав ФИДИК входят национальные ассоциации более чем из 60 стран, в ней представлены большинство частнопрактикующих инженеров-консультантов мира.

Всего ФИДИК разработано девять проформ контрактной документации. Первоначально ФИДИК выпустила пять основных проформ:

Условия контракта на сооружение объектов гражданского строительства" ("Красная книга"), Conditions of Contract for Works in Civil Engineering Construction ("Red Book");

Условия субдоговора на сооружение объектов гражданского строительства, Conditions of Subcontract for Works in Civil Engineering Construction;

Типовой договор между заказчиком и консультантом на оказание услуг ("Белая книга"), Client/Consultant Model Services Agreement ("White Book");

Условия контракта на проектирование, строительство и сдачу объектов "под ключ" ("Оранжевая книга"), Conditions of Contract for Design Build and Turnkey ("Orange Book")";

Условия контракта на электромонтажные работы и работы по монтажу механического оборудования ("Желтая книга"), Conditions of contract for Electrical and Mechanical Works ("Yellow Book").

В 1999 г. было разработано еще четыре формы:

Условия контракта на строительство, Conditions of Contract for Construction, First Edition 1999, - рекомендуются при проведении строительных или инженерных работ, спроектированных заказчиком или его представителем, инженером;

Условия контракта на поставку оборудования, проектирование и строительство, Conditions of Contract for Plant and Design and Build, First Edition 1999, - рекомендуются при поставке и монтаже электрического и/или механического оборудования, а также при разработке проекта и выполнении строительных или инженерных работ;

Условия контракта для проектов, выполняемых "под ключ", Condition for Contract for EPC Turnkey, First Edition 1999, - могут применяться при сооружении "под ключ" полностью оборудованного и готового к эксплуатации завода, электростанции, объекта инфраструктуры или другого аналогичного объекта, где, во-первых, важна точность оценки конечной стоимости объекта и сроков его выполнения, и, во-вторых, подрядчик несет всю полноту ответственности за разработку проекта и осуществление работ с минимальным участием заказчика;

Краткая форма контракта, Short Form of Contract, First Edition 1999, - рекомендуется при выполнении строительных и инженерных работ с относительно малым объемом инвестиций.

Проформы ФИДИК регулируют отношения сторон также на преддоговорной стадии. Указанными контрактами регламентируется проведение строительных тендеров, прежде всего международных, но могут применяться и на национальном уровне. Наряду с применением МСФО использование и соблюдение требований ФИДИК необходимы для привлечения иностранных инвестиций.

Н.Адамов

К. э. н.,

доцент Государственного

университета управления

В.Чернышев

Финансовый директор

ОАО "Корпорация "Трансстрой"

Подписано в печать

15.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——