"Финансовая газета", 2006, N 7

ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Прокомментируем каждый критерий в свете новой редакции ст. 266.

Задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. До изменений, внесенных Федеральным законом от 05.06.2005 N 58-ФЗ, п. 1 ст. 266 НК РФ не содержал указанного критерия: сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед налогоплательщиком, не погашенная в срок, установленный договором, и не обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией. Таким образом, в соответствии с прежней редакцией п. 1 ст. 266 безнадежным долгом могла признаваться любая задолженность, возникшая в связи с невыполнением контрагентом налогоплательщика договорных обязательств.

В настоящее время сомнительным долгом может быть признана задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Из формулировки п. 1 ст. 266 НК РФ можно сделать вывод, что в данной норме речь идет о реализации товаров (работ, услуг) самим налогоплательщиком. Таким образом, просрочка исполнения обязательства по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг), частично или полностью оплаченных налогоплательщиком заранее (авансом), по смыслу п. 1 ст. 266 НК РФ не может служить основанием для включения образовавшейся задолженности контрагента перед налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам.

Следует обратить внимание на то, что до вступления в силу новой редакции п. 1 ст. 266 НК РФ задолженность, образовавшаяся в результате невыполнения контрагентом налогоплательщика обязательств по поставке оплаченных товаров (выполнению работ, оказанию услуг), могла включаться в резерв по сомнительным долгам. Косвенно это следует и из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2004 N А66-3926-03. В этом деле суд, хотя и не удовлетворил жалобу налогоплательщика, включившего в резерв по сомнительным долгам задолженность контрагента, образовавшуюся в результате неисполнения последним обязанности поставить оплаченные товары, но сделал это по иным основаниям: налогоплательщик не смог документально подтвердить наличие дебиторской задолженности. При этом суд не поставил под сомнение правомерность включения в резерв по сомнительным долгам именно такой задолженности.

Новая редакция п. 1 ст. 266 НК РФ также не позволяет включать в резерв по сомнительным долгам задолженность, образовавшуюся в связи с реализацией налогоплательщиком имущественных прав.

Задолженность, возникшая в результате невыполнения обязательств, связанных с возвратом заемных средств, также не может быть включена в резерв по сомнительным долгам, так как сделка по предоставлению займа не является реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. По аналогичным основаниям не включается в резерв по сомнительным долгам задолженность, возникшая в связи с невыполнением обязательства, вытекающего из векселя. В то же время вексель может являться объектом договора купли-продажи как товар. В этом случае задолженность, образовавшаяся в связи с неоплатой такого векселя покупателем, может быть включена налогоплательщиком в резерв по сомнительным долгам.

Задолженность не погашена в сроки, установленные договором. Этот критерий не претерпел каких-либо изменений в связи с вступлением в силу новой редакции п. 1 ст. 266 НК РФ.

Данный критерий содержит два условия признания задолженности сомнительной в целях ст. 266 НК РФ. Так, в резерв по сомнительным долгам не включается задолженность, возникшая в связи с невыполнением внедоговорных обязательств. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 01.03.2005 N А33-15543/04-С3-Ф02-650/05-С1 указал, что присужденная арбитражным судом в пользу налогоплательщика задолженность не отвечает установленным п. 1 ст. 266 условиям для признания ее сомнительным долгом. По тем же причинам не может быть включена в резерв по сомнительным долгам и задолженность, возникшая перед налогоплательщиком в силу закона.

Кроме того, рассматриваемый критерий содержит условие о том, что обязательство должно быть не выполнено в срок. При этом очевидно, что в отношении конкретного обязательства может быть установлен срок его исполнения. Налоговые органы настаивают на том, что такой срок должен быть прямо предусмотрен договором, причем договор должен быть составлен в письменной форме.

В этой связи обращает на себя внимание позиция ФАС Волго-Вятского округа, изложенная в Постановлении от 10.11.2004 N А82-2756/04-14. В рассмотренном судом деле не принятые налоговой инспекцией расходы составляли сумму дебиторской задолженности за продукцию, отгруженную либо при отсутствии договора в форме единого документа, либо в счет договора, предусматривающего предварительную оплату товаров контрагентами налогоплательщика, которые такую предоплату не произвели в срок, хотя товар им все-таки был поставлен. Позиция была выработана судом на основании следующего. Порядок оплаты по договорам купли-продажи определяется нормами ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, то в разумный срок после возникновения обязательства (п. 1 ст. 487, ст. 314 ГК РФ). При этом если продавец передает товар, несмотря на отсутствие предварительной оплаты, покупатель в силу п. 2 ст. 487 ГК РФ, ст. 328 ГК РФ обязан его оплатить.

Из приведенных норм следует, что срок оплаты товара по договорам купли-продажи не является существенным условием такого договора, и, следовательно, договор может быть заключен и без указания определенного срока оплаты, а обязанность оплатить товар напрямую зависит от принятия его покупателем.

Согласно ст. 158 ГК РФ сделки совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной). Сделка, которая может быть совершена устно, считается совершенной и в том случае, когда из поведения лица явствует его воля совершить сделку. Сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно (п. 1 ст. 159 ГК РФ). В гл. 30 ГК РФ, регулирующей отношения по купле-продаже, не предусмотрена в качестве обязательной письменная форма заключения данного договора. Следовательно, договор купли-продажи и, в частности, поставки товаров может быть заключен в устной форме.

В соответствии со ст. 160 ГК РФ сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами. Двусторонние (многосторонние) сделки могут совершаться способами, установленными п. п. 2 и 3 ст. 434 ГК РФ. В этих пунктах предусмотрено, что договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ, а именно путем совершения лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.).

Исходя из изложенного в Постановлении N А82-2756/04-14 признано, что заявитель обоснованно включил в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность за товар, не оплаченный в сроки, установленные ст. 486 ГК РФ, в том числе при отсутствии договора в письменной форме.

Задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Залог, поручительство и банковская гарантия являются способами обеспечения обязательства. Порядок применения этих способов урегулирован нормами гл. 23 ГК РФ.

Если долг дебитора организации обеспечен залогом, то он не может быть признан сомнительным и по нему не может быть создан резерв. В связи с этим следует обратить внимание на содержание п. 5 ст. 488 ГК РФ, согласно которому, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара. Из данной нормы ГК РФ следует, что при продаже товаров покупателям на условиях их последующей оплаты до момента погашения покупателем своей задолженности она считается обеспеченной залогом в виде проданного товара. Следовательно, такая задолженность не может быть признана сомнительной, и по ней не может быть создан резерв.

Предписание п. 5 ст. 488 ГК РФ является диспозитивной нормой, т.е. действует только в случае, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. Таким образом, стороны договора поставки (как разновидности договора купли-продажи) могут специально включить в текст договора положение о том, что проданный на условиях последующей оплаты товар не будет признаваться сторонами данного договора находящимся в залоге у продавца. В этом случае долг покупателя по данному договору, не погашенный в установленный срок, может считаться сомнительным, и по нему может начисляться резерв для целей как бухгалтерского учета, так и налогообложения.

На практике нередко, даже если в договоре специально не оговаривается отсутствие залога на проданный в кредит товар, покупатель, приобретая этот товар, реализует его еще до момента погашения обязательства перед поставщиком. При этом организация-поставщик не возражает против таких действий покупателя. Ряд специалистов утверждает, что в этом случае действия сторон договора поставки автоматически доказывают отсутствие залога на товар. Однако в соответствии с приведенными нормами гражданского законодательства действия сторон договора в данном случае означают, что поставщик просто не воспользовался своим правом залогодержателя, а не свидетельствуют об отсутствии факта наличия залога как такового.

Таким образом, возможность признания долга покупателя по договору поставки сомнительным в случае непогашения его в срок для целей как бухгалтерского учета, так и налогообложения может быть обеспечена только включением в текст договора специального условия о непризнании продаваемых товаров, находящихся в залоге у поставщика до момента их оплаты покупателем.

Неформальные критерии признания задолженности сомнительной. Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ). Помимо специальных норм, которые применяются в отношении тех или иных расходов, гл. 25 НК РФ содержит общие принципы признания расходов в целях налогообложении прибыли. Так, в соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ в целях налога на прибыль расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ); убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 265), а также суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Вместе с тем НК РФ содержит нормы, которые устанавливают пределы, ограничивающие объем внереализационных расходов. Так, на основании п. 3 ст. 3 НК РФ, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 49 ст. 270 НК РФ в состав внереализационных расходов могут включаться лишь обоснованные расходы, соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Из этого следует, что создание у организации резерва по сомнительным долгам должно быть экономически оправданным.

В этой связи представляет интерес проблема создания резерва по сомнительным долгам аффилированных лиц, в частности материнской компанией по долгам дочерней компании, и наоборот. Ситуация может выглядеть, например, следующим образом. Материнская компания поставляет товары (выполняет работы, оказывает услуги) дочерней компании. Дочерняя компания задерживает оплату товаров (работ, услуг), тем самым позволяя материнской компании создать резерв по сомнительным долгам. Отметим, что такая ситуация характерна практически для каждой холдинговой компании и осложняется, как правило, тем, что расчеты между дочерней и материнской компанией по другим сделкам происходят регулярно, финансовое состояние дочерней компании стабильно и каких-либо серьезных сомнений в том, что дочерняя компания рано или поздно оплатит свою задолженность, нет. Прокомментируем описанную ситуацию. Как уже было указано, расходы в целях налогообложения прибыли должны быть обоснованны. По нашему мнению, экономическая оправданность создания резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли должна пониматься в том смысле, что создание данного резерва должно быть нормально необходимым и обусловленным отсутствием у организации-кредитора специальных средств, позволяющих кредитору оперативно влиять на должника, побуждая последнего к надлежащему исполнению своего обязательства, в том числе погашению дебиторской задолженности.

На основании ст. 20 НК РФ для целей налогообложения организации признаются взаимозависимыми, если отношения между ними могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, в том числе повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Отсюда следует, что, если организация-кредитор и организация-должник, во-первых, являются взаимозависимыми лицами, во-вторых, организация-кредитор имеет оперативную возможность повлиять на результаты экономической деятельности организации-должника, в том числе на понуждение последнего при наличии у него (должника) необходимого финансового ресурса совершить надлежащую оплату за отгруженные товары (работы, услуги), - создание у организации-кредитора резерва по сомнительным долгам взаимозависимого дебитора не может рассматриваться нормально необходимым (экономически оправданным).

Также необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство. Отношения между организацией-кредитором и организацией-дебитором являются гражданскими правоотношениями и основаны на принципе разумности и добросовестности их участников. В сфере налоговых правоотношений действует принцип добросовестности налогоплательщика, сформулированный Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 N 138-О. Этим же Определением Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционные гарантии права частной собственности распространяются только на добросовестных налогоплательщиков, поэтому налоговые органы в случаях выявления недобросовестности налогоплательщиков должны обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. Заметим, что судебно-арбитражная практика, сложившаяся после принятия указанного Определения, выработала достаточно устойчивый подход в отношении непризнания за недобросовестным налогоплательщиком прав, формально существующих у него на основе объективных критериев, сформулированных в НК РФ.

Кроме того, несмотря на то что ст. 266 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на создание резерва по сомнительным долгам, ограниченное лишь закрытым перечнем условий, следует иметь в виду, что всякое юридически обеспеченное право, в том числе существующее на основании объективных критериев, имеет пределы своей реализации. Этот вывод получил непосредственное признание в сфере налоговых отношений в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О. Суд указал, что, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Из этого следует вывод, что независимо от формально закрытого перечня тех или иных обстоятельств (имеющих объективные критерии), содержащихся в диспозициях налоговых норм, с которыми последние связывают наличие у налогоплательщика определенных прав, правоприменение данных норм должно реализовываться с учетом соответствующих норм-принципов, сформулированных абстрактно без четко выраженных объективных критериев. Очевидно, что именно такими нормами-принципами являются нормы ст. 252 НК РФ, устанавливающие критерий признания расходов как обоснованных, экономически оправданных.

Не стоит забывать и о буквальном (смысловом) толковании отдельных формулировок, использованных в п. 1 ст. 266 НК РФ. Так, общее лексическое содержание выражения "сомнительная задолженность" означает: задолженность, в погашении которой кредитор имеет основания сомневаться.

Что касается иных ситуаций, в которых резерв по сомнительным долгам формируется, в том числе за счет сумм задолженности аффилированных лиц, хотя и не находящихся в прямом подчинении друг другу, но входящих в состав одной бизнес-группы, проблема может быть не столь очевидной.

Таким образом, дебиторская задолженность организации может соответствовать критериям п. 1 ст. 266 НК РФ, но при этом:

организация-кредитор и организация-должник являются взаимозависимыми лицами;

организация-кредитор имеет возможность повлиять на результаты экономической деятельности организации-должника, в том числе на понуждение последнего к исполнению своих обязательств, или такую возможность имеет третья организация, влияющая на деятельность как кредитора, так и должника;

в отношении должника не возбуждено арбитражным судом дело о банкротстве, т.е. у должника отсутствуют установленные законом признаки банкротства и презюмируется его платежеспособность.

В этом случае создание у организации-кредитора резерва по сомнительным долгам взаимозависимого дебитора сопровождается существенным риском возникновения налогового спора.

Л.Левин

Налоговый юрист

Подписано в печать

15.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——