"Российский налоговый курьер", 2006, N 5

СОСТАВЛЯЕМ БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС ЗА 2005 ГОД

Завершился 2005 г., и для бухгалтеров наступила горячая пора - период составления годовой бухгалтерской отчетности. Ее нужно сдать в налоговые органы не позднее 31 марта 2006 г. В статье изложены основные принципы формирования годового бухгалтерского баланса.

Баланс является одной из основных форм бухгалтерской отчетности. В нем содержатся данные о стоимости активов и обязательств организации на начало и конец отчетного года. Кроме того, в балансе отражается структура активов, капитала и обязательств организации.

Показатели баланса строятся на основе остатков по счетам бухгалтерского учета, сформированных на конец отчетного периода. Чтобы не допустить искажения статей баланса, перед его составлением надо проверить правильность сальдо по всем счетам бухучета <*>. Остатки на счетах должны быть сверены с данными годовой инвентаризации активов и обязательств организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее об этом см. в статье "Как проверить счета и провести реформацию баланса по итогам 2005 года" // РНК, 2006, N 1-2. - Примеч. ред.

Основные принципы составления баланса

Заполняя баланс, следует соблюдать основные правила, изложенные в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее - Указания). Напомним, что каждая организация самостоятельно разрабатывает форму баланса, опираясь на образец, рекомендованный Минфином России в этом Приказе. При этом необходимо придерживаться таких основных принципов бухучета, как полнота, существенность, нейтральность и др. Об этом говорится в п. 1 Указаний. В то же время п. 5 этого документа разрешает организациям пользоваться формами отчетности, разработанными Минфином России. При этом лишние строки, по которым у организации нет соответствующих показателей, надо удалить из отчетных форм.

Принимая решение о том, какой формой баланса пользоваться - собственной или минфиновской, бухгалтер должен помнить, что в балансе и других формах отчетности нужно раскрыть все существенные показатели деятельности организации. Существенным считается тот показатель, без раскрытия которого пользователи бухгалтерской отчетности не смогут составить правильное представление о финансово-хозяйственном положении организации и принять верное экономическое решение.

Рекомендуемый уровень существенности, упоминаемый в Указаниях, - не менее 5% от общего итога соответствующих данных. Применительно к балансу это означает, что показатели, которые составляют более 5% от итоговой суммы соответствующего раздела баланса, надо отражать в отдельной строке.

По всем строкам следует проставить коды. Многим показателям баланса в форме, рекомендованной Минфином России, коды уже присвоены. Их нужно придерживаться при разработке собственной формы баланса. А по тем строкам, где кодов нет, их проставляют исходя из имеющейся кодировки показателей (п. п. 7 и 8 Указаний).

Бухгалтерский баланс разделен на две равновеликие части - актив и пассив. Согласно п. 20 ПБУ 4/99 в активе баланса выделяются два раздела - I "Внеоборотные активы" и II "Оборотные активы". Пассив баланса состоит из трех разделов - III "Капитал и резервы", IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства". Внутри каждого раздела баланса отражаются отдельные показатели - статьи, которые объединяются в группы.

Такая структура баланса позволяет пользователям отчетности понять, какие активы и обязательства есть у организации, каков их характер и за счет каких источников сформированы активы.

Рассмотрим особенности отражения в балансе отдельных видов активов и обязательств организации.

Полный перечень показателей бухгалтерского баланса и порядок формирования каждого из них представлены в таблице.

Таблица. Формирование показателей бухгалтерского баланса

(форма N 1)

     
   ————————T—————————————————T———————————————————————T——————————————————¬
   |  Код  |   Наименование  |Формирование показателя|    Примечания    |
   | строки|    показателя   |   (сальдо по счетам)  |                  |
   |баланса|                 |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Раздел I "Внеоборотные активы"                                      |
   +———————T—————————————————T———————————————————————T——————————————————+
   |  110  |Нематериальные   |Дебет 04 — Кредит 05   |Кроме счета 04    |
   |       |активы           |                       |субсчет           |
   |       |                 |                       |"Расходы на НИОКР"|
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————|
   |  120  |Основные средства|Дебет 01 — Кредит 02   |         —        |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  130  |Незавершенное    |Дебет 07 + Дебет 08 —  |Счет 02 — в части |
   |       |строительство    |Кредит 02 субсчет      |амортизации       |
   |       |                 |"Амортизация           |используемых      |
   |       |                 |недвижимости"          |объектов          |
   |       |                 |                       |недвижимости,     |
   |       |                 |                       |не прошедших      |
   |       |                 |                       |госрегистрацию    |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  135  |Доходные вложения|Дебет 03 — Кредит 02   |        —         |
   |       |в материальные   |субсчет "Амортизация   |                  |
   |       |ценности         |доходных вложений"     |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  140  |Долгосрочные     |Дебет 58 + Дебет 55    |Субсчета по       |
   |       |финансовые       |субсчет "Депозитные    |долгосрочным      |
   |       |вложения         |счета" — Кредит 59     |финансовым        |
   |       |                 |                       |вложениям. Счет 55|
   |       |                 |                       |— только по       |
   |       |                 |                       |процентным        |
   |       |                 |                       |депозитам         |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  145  |Отложенные       |Дебет 09               |        —         |
   |       |налоговые        |                       |                  |
   |       |активы           |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  150  |Прочие           |Стоимость активов, не  |Дебет счета 04    |
   |       |внеоборотные     |отраженная в других    |субсчет "Расходы  |
   |       |активы           |строках разд. I        |на НИОКР";        |
   |       |                 |                       |объекты, учтенные |
   |       |                 |                       |на счете 04 до    |
   |       |                 |                       |2001 г., не       |
   |       |                 |                       |являющиеся НМА    |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  190  |ИТОГО по разд. I |Сумма строк 110, 120,  |        —         |
   |       |                 |130, 135, 140, 145 и   |                  |
   |       |                 |150 разд. I            |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Раздел II баланса "Оборотные активы"                                |
   +———————T—————————————————T———————————————————————T——————————————————+
   |  210  |Запасы           |Сумма строк 211, 212,  |        —         |
   |       |                 |213, 214, 215, 216 и   |                  |
   |       |                 |217 разд. II           |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  211  |Сырье, материалы |Дебет 10 + Дебет 15 —  |Счета 14, 15 и 16 |
   |       |и другие         |Кредит 15 + Дебет 16 — |— в части учета   |
   |       |аналогичные      |Кредит 16 — Кредит 14  |стоимости сырья и |
   |       |ценности         |                       |материалов        |
   |       |                 |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  212  |Животные на      |Дебет 11               |        —         |
   |       |выращивании и    |                       |                  |
   |       |откорме          |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  213  |Затраты в        |Дебет 20 + Дебет 21 +  |        —         |
   |       |незавершенном    |Дебет 23 + Дебет 29 +  |                  |
   |       |производстве     |Дебет 44 + Дебет 46    |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  214  |Готовая продукция|Дебет 43 + Дебет 41 —  |Счет 14 — в части |
   |       |и товары для     |Кредит 42 + Дебет 15 — |снижения стоимости|
   |       |перепродажи      |Кредит 15 + Дебет 16 — |готовой продукции |
   |       |                 |Кредит 16 — Кредит 14  |и покупных        |
   |       |                 |                       |товаров; счета 15 |
   |       |                 |                       |и 16 — в части    |
   |       |                 |                       |учета стоимости   |
   |       |                 |                       |покупных товаров  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  215  |Товары           |Дебет 45               |        —         |
   |       |отгруженные      |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  216  |Расходы          |Дебет 97               |        —         |
   |       |будущих          |                       |                  |
   |       |периодов         |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  217  |Прочие запасы    |Стоимость остатков     |Дебет 28          |
   |       |и затраты        |материальных ценностей |                  |
   |       |                 |и несписанных расходов,|                  |
   |       |                 |не включенная в строки |                  |
   |       |                 |211 — 216 разд. II     |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  220  |Налог на         |Дебет 19               |        —         |
   |       |добавленную      |                       |                  |
   |       |стоимость        |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  230  |Дебиторская      |Дебет 62 — Кредит 63 + |Субсчета по       |
   |       |задолженность    |Дебет 60 + Дебет 76 +  |долгосрочной      |
   |       |(платежи по      |Дебет 58 субсчет       |дебиторской       |
   |       |которой ожидаются|"Беспроцентные займы"  |задолженности     |
   |       |более чем через  |                       |                  |
   |       |12 месяцев после |                       |                  |
   |       |отчетной даты)   |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  231  |в том числе      |Дебет 62 — Кредит 63 + |Субсчета по       |
   |       |покупатели и     |Дебет 76 субсчет       |долгосрочной      |
   |       |заказчики        |"Расчеты с заказчиками"|дебиторской       |
   |       |                 |                       |задолженности     |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  240  |Дебиторская      |Дебет 62 — Кредит 63 + |Субсчета по       |
   |       |задолженность    |Дебет 60 + Дебет 76 +  |краткосрочной     |
   |       |(платежи по      |Дебет 71 + Дебет 75    |дебиторской       |
   |       |которой ожидаются|субсчет "Расчеты по    |задолженности     |
   |       |в течение 12     |вкладам в уставный     |                  |
   |       |месяцев после    |капитал" + Дебет 58    |                  |
   |       |отчетной даты)   |субсчет "Беспроцентные |                  |
   |       |                 |займы"                 |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  241  |в том числе      |Дебет 62 — Кредит 63 + |Субсчета по       |
   |       |покупатели и     |Дебет 76 субсчет       |краткосрочной     |
   |       |заказчики        |"Расчеты с заказчиками"|дебиторской       |
   |       |                 |                       |задолженности     |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  250  |Краткосрочные    |Дебет 58 + Дебет 55    |Субсчета по       |
   |       |финансовые       |субсчет "Депозитные    |краткосрочным     |
   |       |вложения         |счета" — Кредит 59     |финансовым        |
   |       |                 |                       |вложениям; счет 55|
   |       |                 |                       |— только по       |
   |       |                 |                       |процентным        |
   |       |                 |                       |депозитам         |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  260  |Денежные средства|Дебет 50 + Дебет 51 +  |Счет 55 субсчет   |
   |       |                 |Дебет 52 + Дебет 55 +  |"Депозитные счета"|
   |       |                 |Дебет 57               |— только по       |
   |       |                 |                       |беспроцентным     |
   |       |                 |                       |депозитам         |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  270  |Прочие оборотные |Стоимость оборотных    |Дебетовое сальдо  |
   |       |активы           |активов, не включенная |счетов 68, 69, 73,|
   |       |                 |в другие строки        |94; Дебет 81 — в  |
   |       |                 |разд. II               |части акций,      |
   |       |                 |                       |выкупленных для   |
   |       |                 |                       |перепродажи       |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  290  |ИТОГО по разд. II|Сумма строк 210, 220,  |        —         |
   |       |                 |230, 240, 250, 260 и   |                  |
   |       |                 |270 разд. II           |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  300  |БАЛАНС           |Сумма строк 190 и 290  |        —         |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Раздел III баланса "Капитал и резервы"                              |
   +———————T—————————————————T———————————————————————T——————————————————+
   |  410  |Уставный         |Кредит 80              |        —         |
   |       |капитал          |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  411  |Собственные      |Дебет 81               |В части акций,    |
   |       |акции,           |                       |выкупленных для   |
   |       |выкупленные у    |                       |аннулирования.    |
   |       |акционеров       |                       |Показывается в    |
   |       |                 |                       |скобках           |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  420  |Добавочный       |Кредит 83              |        —         |
   |       |капитал          |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  430  |Резервный        |Кредит 82              |        —         |
   |       |капитал в том    |                       |                  |
   |       |числе            |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  431  |резервы,         |Кредит 82 субсчет      |Для акционерных   |
   |       |образованные в   |"Резервный капитал в   |обществ           |
   |       |соответствии с   |пределах 5% уставного  |                  |
   |       |законодательством|капитала"              |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  432  |резервы,         |Кредит 82 субсчет      |Для акционерных   |
   |       |образованные в   |"Резервный капитал     |обществ — свыше 5%|
   |       |соответствии с   |свыше норматива"       |уставного         |
   |       |учредительными   |                       |капитала.         |
   |       |документами      |                       |Для ООО — вся     |
   |       |                 |                       |сумма резервного  |
   |       |                 |                       |капитала          |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  470  |Нераспределенная |Кредит (Дебет) 84      |Если дебетовое    |
   |       |прибыль          |                       |сальдо (непокрытый|
   |       |(непокрытый      |                       |убыток), то запись|
   |       |убыток)          |                       |делается в скобках|
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  490  |ИТОГО по         |Сумма строк 410, 420,  |         —        |
   |       |разд. III        |430 и 470 разд. III    |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Раздел IV баланса "Долгосрочные обязательства"                      |
   +———————T—————————————————T———————————————————————T——————————————————+
   |  510  |Займы и кредиты  |Кредит 67              |С учетом          |
   |       |                 |                       |начисленных на    |
   |       |                 |                       |конец отчетного   |
   |       |                 |                       |периода процентов |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  515  |Отложенные       |Кредит 77              |         —        |
   |       |налоговые        |                       |                  |
   |       |обязательства    |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————|
   |  520  |Прочие           |Сумма долгосрочных     |Кредитовое сальдо |
   |       |долгосрочные     |обязательств, не       |счетов 60, 76, 86 |
   |       |обязательства    |включенная в другие    |— в части         |
   |       |                 |строки разд. IV        |долгосрочной      |
   |       |                 |                       |кредиторской      |
   |       |                 |                       |задолженности     |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  590  |ИТОГО по разд. IV|Сумма строк 510, 515 и |        —         |
   |       |                 |520 разд. IV           |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Раздел V "Краткосрочные обязательства"                              |
   +———————T—————————————————T———————————————————————T——————————————————+
   |  610  |Займы и кредиты  |Кредит 66              |С учетом          |
   |       |                 |                       |начисленных на    |
   |       |                 |                       |конец отчетного   |
   |       |                 |                       |периода процентов |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  620  |Кредиторская     |Сумма строк 621 — 625  |        —         |
   |       |задолженность    |разд. V                |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  621  |Поставщики и     |Кредит 60 + Кредит 76  |В части           |
   |       |подрядчики       |                       |краткосрочной     |
   |       |                 |                       |кредиторской      |
   |       |                 |                       |задолженности     |
   |       |                 |                       |перед поставщиками|
   |       |                 |                       |и подрядчиками    |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  622  |Задолженность    |Кредит 70              |Кроме субсчета    |
   |       |перед персоналом |                       |"Доходы от участия|
   |       |организации      |                       |в капитале"       |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  623  |Задолженность    |Кредит 69              |        —         |
   |       |перед            |                       |                  |
   |       |государственными |                       |                  |
   |       |внебюджетными    |                       |                  |
   |       |фондами          |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  624  |Задолженность по |Кредит 68              |        —         |
   |       |налогам и сборам |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  625  |Прочие кредиторы |Суммы кредиторской     |Кредитовое сальдо |
   |       |                 |задолженности, которые |счетов 62 субсчет |
   |       |                 |не включены в строки   |"Авансы           |
   |       |                 |621 — 624 разд. V      |полученные", 71,  |
   |       |                 |                       |73, 76 (в части   |
   |       |                 |                       |сумм, не          |
   |       |                 |                       |относящихся к     |
   |       |                 |                       |поставщикам и     |
   |       |                 |                       |подрядчикам) и др.|
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  630  |Задолженность    |Кредит 75 субсчет      |Счет 70 — если    |
   |       |перед участниками|"Расчеты по выплате    |учредитель        |
   |       |(учредителями)   |дивидендов" + Кредит 70|является          |
   |       |при выплате      |субсчет "Доходы от     |одновременно      |
   |       |доходов          |участия в капитале"    |работником        |
   |       |                 |                       |организации       |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  640  |Доходы будущих   |Кредит 98              |        —         |
   |       |периодов         |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  650  |Резервы          |Кредит 96              |        —         |
   |       |предстоящих      |                       |                  |
   |       |расходов         |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  660  |Прочие           |Краткосрочные          |Кредит 86 — в     |
   |       |краткосрочные    |обязательства,         |части             |
   |       |обязательства    |которые не вошли в     |краткосрочных     |
   |       |                 |другие строки разд. V  |кредиторских      |
   |       |                 |                       |обязательств      |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  690  |ИТОГО по разд. V |Сумма строк 610, 620,  |        —         |
   |       |                 |630, 640, 650 и 660    |                  |
   |       |                 |разд. V                |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  700  |БАЛАНС           |Сумма строк 490, 590 и |        —         |
   |       |                 |690                    |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах     |
   +———————T—————————————————T———————————————————————T——————————————————+
   |  910  |Арендованные     |Дебет 001              |        —         |
   |       |основные         |                       |                  |
   |       |средства         |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  911  |в том числе по   |Дебет 001 субсчет      |        —         |
   |       |лизингу          |"Имущество по договору |                  |
   |       |                 |лизинга"               |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  920  |Товарно—         |Дебет 002              |        —         |
   |       |материальные     |                       |                  |
   |       |ценности,        |                       |                  |
   |       |принятые на      |                       |                  |
   |       |ответственное    |                       |                  |
   |       |хранение         |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  930  |Товары, принятые |Дебет 004              |        —         |
   |       |на комиссию      |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  940  |Списанная в      |Дебет 007              |Суммы списанной   |
   |       |убыток           |                       |задолженности     |
   |       |задолженность    |                       |учитываются за    |
   |       |неплатежеспособ— |                       |балансом в течение|
   |       |ных дебиторов    |                       |5 лет             |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  950  |Обеспечения      |Дебет 008              |        —         |
   |       |обязательств и   |                       |                  |
   |       |платежей         |                       |                  |
   |       |полученные       |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  960  |Обеспечения      |Дебет 009              |        —         |
   |       |обязательств и   |                       |                  |
   |       |платежей выданные|                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  970  |Износ жилищного  |Дебет 010 субсчет      |Износ начисляется |
   |       |фонда            |"Износ объектов        |в конце года      |
   |       |                 |жилищного фонда"       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  980  |Износ объектов   |Дебет 010 субсчет      |Износ начисляется |
   |       |внешнего         |"Износ объектов        |в конце года      |
   |       |благоустройства  |внешнего               |                  |
   |       |и других         |благоустройства"       |                  |
   |       |аналогичных      |                       |                  |
   |       |объектов         |                       |                  |
   +———————+—————————————————+———————————————————————+——————————————————+
   |  990  |Нематериальные   |Дебетовое сальдо       |Этот забалансовый |
   |       |активы,          |забалансового счета по |счет вводится     |
   |       |полученные в     |учету НМА, полученных  |организацией      |
   |       |пользование      |по лицензионному       |самостоятельно    |
   |       |                 |договору               |                  |
   L———————+—————————————————+———————————————————————+———————————————————
   

Нематериальные активы

Стоимость нематериальных активов (НМА) отражается по строке 110 баланса. К ним относятся исключительные права на объекты интеллектуальной собственности и результаты интеллектуальной деятельности.

НМА отражаются в балансе по остаточной стоимости, то есть за минусом начисленной по ним амортизации.

В составе НМА по строке 110 баланса указывается сумма организационных расходов. Согласно нормам ПБУ 14/02 эти расходы относятся к нематериальным активам при условии, что они являются частью взноса учредителя в уставный капитал. В противном случае организация не вправе отражать эти расходы у себя в учете и в балансе - это затраты учредителя.

Затраты на НИОКР

Согласно Плану счетов результаты выполненных НИОКР учитываются на отдельном субсчете счета 04. Если у организации есть документы, подтверждающие исключительные права на результаты научных исследований и конструкторских разработок, то эти НИОКР признаются нематериальными активами. Их стоимость отражается по строке 110 баланса. Если организация не зарегистрировала свои права на результаты НИОКР, их стоимость не отражается в балансе в составе НМА. Расходы на выполнение таких НИОКР можно отразить по строке 150 "Прочие внеоборотные активы" либо ввести для них дополнительную строку.

Основные средства

В бухгалтерском балансе по строке 120 "Основные средства" приводится остаточная стоимость объектов основных средств, учтенных на счете 01 (за вычетом начисленной амортизации). Неамортизируемые объекты основных средств (объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, вода, недра, природные ресурсы) отражаются в строке 120 по первоначальной стоимости. По некоторым из них (например, по объектам жилищного фонда и внешнего благоустройства, лесного и дорожного хозяйства) на забалансовом счете 010 начисляется износ. Сумма износа указывается в справочном разделе баланса в строках 970 и 980.

Если организация проводит переоценку основных средств на 1 января 2006 г., то в бухгалтерском балансе за 2005 г. результаты переоценки не отражаются. Они учитываются в отчетности следующего года. В балансе за I квартал 2006 г. следует изменить вступительное сальдо, скорректировав показатель строки 120 на сумму переоценки основных средств. Причины расхождения конечного сальдо годового баланса за 2005 г. и входного сальдо баланса за 2006 г. бухгалтер раскрывает в пояснительной записке.

"Чужие" основные средства

Кроме собственных объектов основных средств в балансе в определенных случаях могут быть отражены и те, которые не принадлежат организации. Это, например, предметы лизинга, которые согласно договору учитываются на балансе лизингополучателя, а также имущество, полученное по договору аренды предприятия как имущественного комплекса. Их стоимость отражается в балансе арендатора (лизингополучателя) по строке 120.

Учет имущества, полученного по договору доверительного управления, ведет доверительный управляющий. Но стоимость этого имущества он отражает в отдельном балансе, который представляется учредителю доверительного управления. А тот уже включает эти данные в свой баланс.

Стоимость основных средств, полученных по обычному договору аренды, отражается у арендатора в справочном разделе баланса по строке 910. Причем стоимость имущества, полученного по договору лизинга, проставляется в отдельной расшифровочной строке 911. Эта строка используется в том случае, если предмет лизинга учитывается на балансе собственника (лизингодателя).

При аренде предприятия как имущественного комплекса его стоимость показывается у арендатора в балансе по строке 120.

В форме баланса, рекомендованной Минфином России, нет отдельной строки для отражения стоимости имущества, переданного в аренду (лизинг) и списанного с баланса арендодателя (лизингодателя). Бухгалтер может самостоятельно ввести дополнительную строку в справочный раздел баланса.

Незарегистрированная недвижимость

Организация вправе учитывать объекты недвижимости, которые введены в эксплуатацию и документы по которым переданы на государственную регистрацию, на отдельном субсчете счета 01 или на счете 08. По таким объектам амортизация начисляется в обычном порядке на отдельном субсчете счета 02.

При составлении баланса по строке 120 отражается остаточная стоимость тех объектов недвижимости, которые учитываются на счете 01. Если незарегистрированные, но используемые объекты недвижимости учитываются на счете 08, то их стоимость отражается по строке 130 "Незавершенное строительство" за вычетом начисленной амортизации.

Стоимость недвижимости, которая завершена строительством, но до момента государственной регистрации права собственности не используется в производственной и управленческой деятельности организации, учитывается на счете 08 (без начисления амортизации) и показывается по строке 130 баланса.

Незавершенное строительство

При заполнении баланса в состав показателя строки 130 включается стоимость капитальных вложений, учтенных на счете 08, а также оборудования, требующего установки и отраженного на счете 07.

В составе капитальных вложений учитываются расходы на приобретение земельных участков, отдельных объектов основных средств, НМА, строительство объектов недвижимости, а также затраты на незаконченные научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.

В состав незавершенного строительства также включается стоимость объектов, которые готовы к эксплуатации, но еще не переданы в производство (см. врезку "Обратите внимание").

Обратите внимание. Неиспользуемые основные средства

На практике бывает, что организация приобрела основное средство, но временно его не использует. Некоторые бухгалтеры учитывают такие объекты на субсчете "Основные средства в запасе" счета 01. Амортизацию по ним организация не начисляет. Такой способ учета является некорректным.

Что понимается под основными средствами в запасе? Четкого определения этой категории имущества в нормативных актах по бухучету нет. Правда, отдельные разъяснения можно найти в Методических указаниях по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Так, положения п. п. 20 и 39 этого документа свидетельствуют о том, что к основным средствам в запасе относятся только машины и оборудование, предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с технологическими требованиями и особенностями производства. Как правило, такое оборудование необходимо для обеспечения непрерывного производственного процесса в случае аварийных ситуаций.

Запасное (резервное) оборудование принимается к учету на счет 01. Основанием для этого служит утвержденный руководителем акт приемки-передачи основных средств. По данной категории основных средств амортизация начисляется в общем порядке. В бухгалтерском балансе их остаточная стоимость отражается по строке 120.

Если имущество приобретено не для создания необходимого производственного резерва, то оно не относится к категории основных средств в запасе. До момента ввода в эксплуатацию стоимость этих объектов учитывается на счете 08. Следовательно, в балансе ее надо отражать по строке 130.

Как учитываются основные средства, которые ранее использовались в производстве, но потом их временно перестали эксплуатировать? Они будут числиться среди основных средств организации до момента их выбытия (разборки, ликвидации, реализации, передачи третьим лицам). В балансе остаточная стоимость неиспользуемых основных средств, числящихся на счете 01, показывается по строке 120.

Доходные вложения в материальные ценности

К таким активам относится имущество, приобретенное для передачи его другим организациям во временное владение и пользование за плату (в аренду, прокат, лизинг). Стоимость таких активов учитывается на счете 03 и отражается по строке 135 баланса за минусом амортизации, начисленной на отдельном субсчете счета 02.

Имущество, сдаваемое организацией в аренду, может учитываться на счете 01 или на счете 03. Выбор того или другого счета зависит не от учетной политики организации, а от изначального использования объекта основного средства.

Если основное средство вводилось в эксплуатацию сразу с целью передачи его в аренду (лизинг), его стоимость учитывается на счете 03. Если же основное средство сначала использовалось организацией для собственных нужд, то его стоимость отражается на счете 01. В дальнейшем, когда основное средство начали сдавать в аренду, его стоимость на счет 03 уже не переносится. При составлении бухгалтерской отчетности стоимость имущества, сданного в аренду и учтенного на счете 01, отражается не по строке 135, а по строке 120 баланса.

Финансовые вложения

Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся ценные бумаги (акции, облигации, векселя), паи, вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные займы, депозитные вклады в кредитных учреждениях, дебиторская задолженность, приобретенная по договору уступки права требования, и др.

При формировании бухгалтерского баланса финансовые вложения подразделяются на долгосрочные и краткосрочные - в зависимости от срока их обращения (погашения). Долгосрочные финансовые вложения отражаются в составе внеоборотных активов по строке 140 баланса, а краткосрочные - в составе оборотных активов по строке 250. Чтобы правильно заполнить эти строки, на счете 58 следует вести надлежащую аналитику.

Если по финансовым вложениям можно определить текущую рыночную цену, то организация обязана ежемесячно или ежеквартально проводить соответствующую корректировку их стоимости. Это касается в первую очередь ценных бумаг. Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в балансе по первоначальной оценке (п. п. 20 и 21 ПБУ 19/02).

Финансовые вложения отражаются в балансе за минусом сумм созданного резерва под их обесценение. Такой резерв формируется в случае устойчивого обесценения финансовых вложений в соответствии с требованиями, изложенными в п. п. 37 - 40 ПБУ 19/02.

Иногда бухгалтеры отражают на счете 58 суммы беспроцентных займов, предоставленных другим организациям. Это связано с тем, что специального счета для учета таких займов не предусмотрено. Однако такие активы не являются финансовыми вложениями, так как не соответствуют одному из условий, предусмотренному в ПБУ 19/02, а именно они не приносят организации экономической выгоды. Поэтому при формировании баланса сумму беспроцентных займов нельзя отражать в составе финансовых вложений.

Многие специалисты рекомендуют учитывать беспроцентные займы, предоставленные другим организациям, на счете 76 как дебиторскую задолженность. Ведь беспроцентный заем - это обычная задолженность заемщика.

Какой бы способ учета ни применял бухгалтер, при составлении баланса беспроцентные займы надо отражать в составе долгосрочной (строка 230 баланса) или краткосрочной (строка 240 баланса) дебиторской задолженности - в зависимости от срока погашения займа.

Сырье и материалы

Стоимость материальных ценностей, учтенных на счете 10 "Материалы", отражается в балансе по строке 211. Это предметы труда, предназначенные для обработки, переработки и использования в производстве, а также для хозяйственных нужд. Кроме того, в состав материалов входят средства труда, которые по правилам бухучета не относятся к внеоборотным активам, а учитываются как средства в обороте. Их срок полезного использования составляет менее 12 месяцев.

Стоимость остатка сырья и материалов, учтенная на счете 10, может не совпадать с показателем строки 211 баланса. Это происходит, когда организация отражает материалы в бухучете не по фактической стоимости, а по учетным ценам. В этом случае организация учитывает фактические затраты на приобретение сырья и материалов на счете 15, а разницу между учетной и фактической стоимостью списывает на счет 16 как отклонения в стоимости.

На конец отчетного периода на счетах 15 и 16 могут остаться несписанные суммы. Сальдо на этих счетах влияет на показатель строки 211 баланса. Если на счете 15 или 16 числится дебетовое сальдо, то показатель строки 211 баланса увеличивается на эту сумму. Если на указанных счетах сформировалось кредитовое сальдо, то значение строки 211 уменьшается на сумму этого остатка.

Отличие показателя строки 211 баланса от стоимости материалов, учтенной на счете 10, может быть вызвано и другой причиной. Если текущие рыночные цены на материалы и сырье снизились и организация сформировала на счете 14 резерв под снижение стоимости материальных ценностей, то при составлении баланса суммы созданного резерва принимаются в уменьшение стоимости материалов (п. 25 ПБУ 5/01).

При формировании показателя строки 211 баланса следует обратить внимание на правильность учета специальной одежды и специальной оснастки. Способы их учета и списания организация выбирает самостоятельно. Допустим, срок полезного использования спецодежды и спецоснастки превышает 12 месяцев. Тогда организация вправе учитывать спецодежду и спецоснастку в составе либо основных средств, либо материалов. Это является элементом учетной политики.

Если спецодежда и спецоснастка включены в состав основных средств, они учитываются по нормам ПБУ 6/01. При формировании баланса остаточная стоимость таких объектов включается в показатель строки 120 баланса. Если стоимость спецодежды и спецоснастки, учтенных в составе основных средств, составляет менее 10 000 руб., она списывается единовременно и не отражается в балансе.

А если спецодежда и спецоснастка учтены в составе материалов, то при их списании не применяется стоимостный критерий. Общее правило таково: стоимость спецодежды списывается со счета 10 линейным способом в течение срока ее полезного использования, а стоимость спецоснастки - линейным способом либо пропорционально объему выпущенной продукции. Это установлено в п. п. 24 и 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Приказ Минфина N 135н).

Если нормативный срок эксплуатации спецодежды составляет менее года, ее стоимость списывается единовременно в момент передачи в пользование. Сделать так разрешает п. 21 Приказа Минфина N 135н. Если же спецодежда должна использоваться более 12 месяцев, то списать ее со счета 10 единовременно нельзя, пусть даже ее стоимость невелика.

Что касается спецоснастки, то ее единовременное списание не зависит ни от стоимости, ни от срока полезного использования. В п. 25 Приказа Минфина N 135н сказано, что стоимость спецоснастки при передаче в производство можно полностью списать, если она предназначена для единственного заказа либо используется для массового производства.

Если выпуск продукции, при производстве которой используется спецоснастка, досрочно прекращен, то часть стоимости спецоснастки, которую не успели списать на затраты, включается в состав операционных расходов.

Таким образом, в составе показателя строки 211 баланса отражается стоимость спецодежды и спецоснастки, находящейся на складе организации, а также остаток несписанной стоимости этих объектов после их передачи в эксплуатацию.

Незавершенное производство

По строке 213 баланса проставляется стоимость остатков незавершенного производства. Для торговых организаций это сальдо на счете 44 "Расходы на продажу" (в виде остатка транспортных расходов), для остальных организаций - несписанный остаток затрат на счетах 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Напомним, что сумма остатков НЗП должна быть подтверждена соответствующими расчетами бухгалтерии.

Готовая продукция и товары

По строке 214 баланса указывается стоимость остатков готовой продукции и товаров на складе организации на конец отчетного периода.

Стоимость готовой продукции при оприходовании и списании определяется согласно методам оценки, которые организация установила в учетной политике.

Стоимость товаров определяется либо по фактическим затратам на приобретение, либо по учетным ценам. В последнем случае при составлении баланса стоимость товаров, отраженная в виде сальдо на счете 41, корректируется на сумму соответствующих отклонений. Корректировать стоимость товаров на сумму сальдо на счетах 15 и 16 при формировании баланса следует по тем же правилам, которые применяются для определения балансовой стоимости материалов.

Если организация розничной торговли отражает на счете 41 не покупную, а продажную стоимость товаров, то при составлении баланса остаток по этому счету уменьшается на сумму торговой наценки, учтенной на счете 42.

Если на конец года рыночные цены на готовую продукцию или товары снизились, организация должна создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей. В этом случае показатель строки 214 формируется за минусом соответствующих сумм резерва.

Стоимость отгруженной продукции и товаров, право собственности на которые еще не перешло к покупателю, приводится в балансе по строке 215. Это сальдо по счету 45 "Товары отгруженные".

Расходы и доходы будущих периодов

По нормам бухгалтерского учета выручка и расходы отражаются в том периоде, в котором они имели место независимо от факта их оплаты. Об этом говорится в п. 12 ПБУ 9/99 и п. 18 ПБУ 10/99 соответственно.

Если организация получила доходы (произвела расходы), относящиеся не к текущему, а к последующим периодам, то это доходы (расходы) будущих периодов. При формировании бухгалтерской отчетности дебетовое сальдо по счету 97 "Расходы будущих периодов" отражается по строке 216 баланса, а кредитовое сальдо по счету 98 "Доходы будущих периодов" - по строке 640.

НДС по приобретенным ценностям

Сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам и услугам), предъявленная поставщиками по приобретенным товарам (работам, услугам) и не принятая к вычету, отражается в виде сальдо на счете 19. При составлении бухгалтерской отчетности сумма такого НДС показывается по строке 220 баланса.

Если товары (работы, услуги) предназначены для осуществления необлагаемых операций, "входной" НДС включается в стоимость приобретенных активов. Поэтому суммы НДС, предъявленного поставщиками по таким товарам (работам, услугам), не остаются в составе сальдо на счете 19. Этот НДС нужно списать со счета 19 на счета учета соответствующих ценностей и затрат.

Дебиторская и кредиторская задолженность

При составлении баланса дебиторская и кредиторская задолженность организации подразделяется на долгосрочную и краткосрочную. Долгосрочная дебиторская задолженность отражается по строке 230 баланса, краткосрочная - по строке 240. При этом отдельными показателями (строки 231 и 241) выделяется дебиторская задолженность покупателей и заказчиков.

Долгосрочная кредиторская задолженность перед поставщиками показывается в балансе по строке 520 "Прочие долгосрочные обязательства", а краткосрочная - по строке 621.

Кроме того, в пассиве баланса отдельными строками выделяется кредиторская задолженность организации перед ее персоналом (строка 622), перед государственными внебюджетными фондами (строка 623) и перед бюджетом (строка 624).

Многие организации предусматривают в учетной политике создание резерва сомнительных долгов. В его состав включается только дебиторская задолженность покупателей и заказчиков (с учетом НДС). По другим видам дебиторской задолженности резерв сомнительных долгов не формируется. По кредиторской задолженности такой резерв также не создается.

При составлении бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность указывается в балансе за минусом сумм резерва, отраженных на счете 63.

Займы и кредиты

Задолженность организации по полученным займам и кредитам отражается в пассиве баланса: долгосрочная - по строке 510, а краткосрочная - по строке 610 баланса. Показатели этих строк отражают задолженность как по денежным займам и кредитам, так и по займам, обеспеченным векселями и привлеченным под выпуск облигаций.

При составлении баланса бухгалтеру следует соблюдать требования учетной политики в части разделения задолженности по займам и кредитам на долгосрочную и краткосрочную. Если в учетной политике не предусмотрен перевод долгосрочных займов и кредитов в краткосрочные, то задолженность по договорам, в которых изначально был предусмотрен срок погашения займа (кредита) свыше 12 месяцев, всегда будет числиться как долгосрочная.

Проценты, подлежащие уплате по займам и кредитам, начисляются по кредиту счета 66 или 67. Поэтому в балансе они отражаются соответственно в составе показателей строки 510 или 610.

Если заем (кредит) взят для приобретения (создания) основных средств, то проценты по нему учитываются на счете 08 для последующего включения в стоимость внеоборотных активов (п. 23 ПБУ 15/01 и п. 8 ПБУ 6/01). Поэтому задолженность по таким займам и кредитам записывается по строке 510 или 610 баланса в сумме основного долга.

Указанное выше правило относится только к амортизируемым основным средствам. Если организация с помощью займа (кредита) приобретает объект основных средств, не подлежащий амортизации, то начисленные проценты по заемным средствам учитываются в обычном порядке - в составе операционных расходов (п. 23 ПБУ 15/01). При составлении баланса сумма задолженности по таким займам (кредитам) отражается по строке 510 или 610 вместе с причитающимися к уплате процентами.

Существует ряд особенностей при учете задолженности по займам, полученным организацией под выпуск облигаций. Если облигации размещены по цене выше номинала, то их номинальная стоимость отражается на счете 66 или 67. Суммы превышения учитываются в составе доходов будущих периодов на счете 98. Соответственно, в балансе по строке 510 или 610 показывается номинальная стоимость облигаций, а сумма превышения - по строке 640.

При размещении облигаций по цене ниже номинальной на счете 66 или 67 отражается фактически полученная сумма, а недостающая разница начисляется по кредиту этих счетов равномерно в течение срока обращения облигаций. Поэтому по строкам 510 или 610 баланса такие облигации отражаются по стоимости размещения с учетом сумм дисконта, начисленных на конец отчетного периода.

Резервы предстоящих расходов

Для равномерного распределения в течение отчетного периода предстоящих затрат организация может создавать резервы предстоящих расходов. К ним относятся резервы расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, ремонт основных средств, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, осуществление природоохранных мероприятий и т.д. Резервы предстоящих расходов организация начисляет на счет 96. Сальдо по этому счету показывается в балансе по строке 650.

Перед составлением годового баланса организация обязана провести инвентаризацию созданных ею за отчетный период резервов предстоящих расходов. В остатке по счету 96 могут числиться только суммы резервов, которые переходят на следующий год. В частности, такой перенос возможен по резерву предстоящих расходов на оплату отпускных (в части отпусков, не использованных в отчетном году и перенесенных на следующий год), по резерву на ремонт основных средств (в части дорогостоящего ремонта).

Суммы неиспользованных резервов, которые не подлежат переносу на следующий год, надо включить в состав внереализационных доходов.

Обратите внимание: списанные суммы резервов предстоящих расходов не могут быть больше сумм начисленных резервов. Счет 96 является пассивным, и дебетового сальдо по нему не может быть. Иногда бухгалтеры вместо того, чтобы исправить ошибку, учитывают дебетовый остаток по счету 96 в балансе по строке 270 в составе прочих оборотных активов. Это приводит к искажению бухгалтерской отчетности.

Капитал организации

По строке 410 баланса отражается сумма уставного капитала организации. Она должна соответствовать величине уставного капитала, предусмотренной в учредительных документах. При этом не имеет значения, полностью или частично оплатили учредители взносы в уставный капитал.

Если за учредителями на момент составления баланса числится задолженность по взносам в уставный капитал, то она показывается по строке 240 баланса в составе краткосрочной дебиторской задолженности.

По строке 411 баланса отражается стоимость акций (долей) организации, выкупленных у акционеров (участников) с целью аннулирования. Этот показатель отражается в балансе в круглых скобках. Он отражает величину предстоящего уменьшения уставного капитала. После завершения процедуры выкупа акций (долей) происходит их аннулирование и вносятся соответствующие изменения в устав в части уменьшения суммы уставного капитала. После этого в балансе по строке 410 отражается "новая" сумма уставного капитала, а по строке 411 ставится прочерк.

Если организация выкупает у акционеров акции для перепродажи, то при формировании баланса стоимость выкупленных акций указывается не в разделе "Капитал и резервы", а в разделе "Оборотные активы" по строке 270.

По строке 420 баланса отражается величина добавочного капитала организации. Он формируется в результате дооценки основных средств и получения сумм эмиссионного дохода при продаже акций организации. Кроме того, в состав добавочного капитала включаются положительные курсовые разницы, которые образовались при формировании уставного капитала в иностранной валюте.

Если при внесении иностранным учредителем взноса в уставный капитал возникли отрицательные курсовые разницы, то их, по мнению автора, учесть в составе добавочного капитала нельзя. Счет 83 является пассивным. По кредиту этого счета отражается формирование добавочного капитала, а по дебету - его использование. Создавать капитал по дебету или путем сторнирующей записи недопустимо. Если при формировании уставного капитала появятся отрицательные курсовые разницы, их можно отразить в составе внереализационных расходов организации.

По строке 430 баланса указывается сумма резервного капитала. Его в обязательном порядке создают акционерные общества (согласно ст. 35 Федерального закона от 24.11.1995 N 208-ФЗ), а общества с ограниченной ответственностью - в добровольном порядке (если это предусмотрено в их уставе).

В балансе приводится расшифровка состава резервного капитала. Сумма отчислений в пределах, предусмотренных законодательством (для акционерных обществ - не менее 5% от уставного капитала), записывается в строке 431 баланса. Сумма отчислений в резервный капитал, произведенных согласно уставу организации сверх установленных законодательством нормативов, показывается по строке 432 баланса. Общества с ограниченной ответственностью отражают в этой строке всю сумму отчислений в резервный капитал.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

По строке 470 баланса отражается сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации, сформированная за прошлые годы и за отчетный период. В годовом балансе этот показатель формируется исходя из величины конечного сальдо по счету 84.

Если организация за отчетный период получила прибыль, эта сумма списывается проводкой Дебет 99 Кредит 84.

Если же получен убыток, то применяется обратная запись Дебет 84 Кредит 99.

Сделав такие записи, бухгалтер проверяет сальдо по счету 84. Кредитовый остаток отражает сумму нераспределенной прибыли организации, а дебетовый - величину непокрытого убытка. При формировании баланса нераспределенная прибыль отражается как положительное значение показателя строки 470. Непокрытый убыток показывается по этой же строке в круглых скобках.

В учредительных документах организации могут быть предусмотрены размеры обязательных отчислений из чистой прибыли (как правило, в процентах). В этом случае бухгалтеру перед составлением годового баланса надо сделать заключительные записи по счету 84. Это могут быть отчисления на формирование резервного капитала, дивиденды учредителям и т.д.

Чаще всего чистая прибыль организации за отчетный год распределяется на дивиденды и другие цели по решению учредителей или годового собрания акционеров. Такое решение принимается после составления годового баланса. Если решение о распределении чистой прибыли за 2005 г. будет принято в 2006 г., бухгалтерские записи по начислению дивидендов из чистой прибыли отражаются в бухучете и отчетности также 2006 г. А в бухгалтерской отчетности за 2005 г. нужно дать лишь соответствующие разъяснения в пояснительной записке.

Такой порядок отражения операций по распределению чистой прибыли в бухгалтерском учете и отчетности применяется начиная с отчетности за 2004 г. Данный способ учета вытекает из Приказа Минфина России от 31.12.2004 N 135н. Этим же порядком следует руководствоваться и при отражении нераспределенной прибыли в бухгалтерской отчетности за 2005 г.

М.С.Полякова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

14.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——