"Российский налоговый курьер", 2006, N 5

ОБСУЖДАЕМ НОВЫЕ ПРАВИЛА ИСЧИСЛЕНИЯ НДС

ПО ВНЕШНЕТОРГОВЫМ ОПЕРАЦИЯМ

Редакция журнала "Российский налоговый курьер" совместно с ФНС России организовала круглый стол, посвященный многочисленным поправкам, внесенным в гл. 21 Налогового кодекса летом 2005 г. В ходе встречи также обсуждался новый порядок исчисления НДС при внешнеэкономической деятельности. На вопросы участников круглого стола ответила Полина Владимировна Борзаева, советник налоговой службы РФ II ранга из Управления косвенных налогов ФНС России.

В начале беседы Полина Владимировна напомнила собравшимся, что Федеральными законами N N 117-ФЗ, 118-ФЗ и 119-ФЗ, подписанными Президентом РФ 22 июля 2005 г., внесены изменения практически во все статьи гл. 21 Налогового кодекса.

Одни поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., другие - с 2006 г. Изменения, связанные с упрощением процедуры применения нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов по экспортным операциям, начали действовать с 2006 г.

Кроме того, с 1 января 2007 г. отменяется отдельная налоговая декларация по нулевой ставке, и все операции будут отражаться в единой налоговой декларации.

Заявительный порядок подачи декларации при экспорте

в 2007 году

Дискуссия началась с обсуждения заявительного порядка представления декларации по налогу на добавленную стоимость в 2007 г. Суть этого порядка попросил разъяснить эксперт РНК Михаил Олегович Лозовский.

Представитель ФНС России рассмотрела ситуацию на примере организации, которая в одном налоговом периоде осуществляет экспортные операции и операции на внутреннем рынке. Такая организация в 2007 г. сможет суммы НДС, исчисленные по операциям на внутреннем рынке, уменьшить на суммы "входного" НДС, исчисленные к возмещению по экспортным операциям. Однако сохраняется порядок, согласно которому у организации должны быть документы, подтверждающие правомерность применения нулевой налоговой ставки.

По итогам налогового периода сумма налоговых вычетов может превысить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 Кодекса. В этом случае изменится и период, в течение которого сумма налога должна быть возмещена или зачтена. С 2007 г. срок возмещения налога - не позднее трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. В настоящее время этот срок для операций на внутреннем рынке исчисляется тремя календарными месяцами, следующими за истекшим налоговым периодом.

Узаконена обязательная проверка налоговым органом обоснованности сумм налога, заявленных к возмещению. На проверку отводится не более двух месяцев. Причем эти месяцы приходятся на период, установленный для возмещения налога. Не позднее семи дней после окончания проверки налоговый орган принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм налога либо об отказе - полностью или частично - в возмещении. В течение десяти дней после вынесения решения об отказе в возмещении налоговый орган обязан проинформировать о нем налогоплательщика.

Что касается комплекта документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки, и порядка его представления в налоговые органы, дальнейших изменений пока не предвидится.

Уже с 2006 г. объем декларации уменьшится. Например, декларация по ставке 0 процентов займет пять листов. Все названия операций будут заменены на соответствующие коды, хотя общие принципы построения и заполнения декларации останутся прежними.

Определение места реализации работ и услуг

Инна Юрьевна Новикова, представитель фирмы "Аудит, консалтинг и право +", обратилась к представителю ФНС России с просьбой разъяснить такую ситуацию. В ст. 148 Налогового кодекса, на основании которой определяется место реализации работ и услуг, внесены существенные поправки. Они вступили в силу с 2006 г. Как теперь определяется место оказания услуг при передаче неисключительного права на программный продукт иностранному лицу?

"Действительно, в ст. 148 Кодекса внесено много поправок, - ответила П.В. Борзаева. - Причем одни из них уточняют характер действовавших до 2006 г. норм, а другие кардинально меняют порядок определения места реализации работ и услуг.

Прежде всего отмечу, что ст. 148 Налогового кодекса дополнена п. 1.1. В нем оговорены случаи, когда местом реализации работ и услуг не признается территория Российской Федерации. Как вы знаете, в п. 1 той же статьи перечислены случаи, когда местом реализации работ и услуг признается территория России. Получается, что п. 1.1 своего рода зеркальное отражение п. 1.

Кроме того, Федеральным законом N 119-ФЗ внесено уточнение в пп. 1 п. 1 указанной статьи. С 2006 г. в перечень услуг, местом реализации которых признается Российская Федерация, вошли услуги по аренде недвижимого имущества, находящегося исключительно на территории России. В пп. 2 п. 1 ст. 148 Кодекса перечислены работы и услуги, непосредственно связанные с движимым имуществом, а также находящимися на территории России воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. Это монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

Установленный пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса перечень работ и услуг, местом реализации которых признается Россия, если покупатель таких работ и услуг осуществляет деятельность на ее территории, дополнен еще двумя видами услуг. С 2006 г. местом реализации услуг и работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных, то есть программных средств и информационных продуктов вычислительной техники, их адаптации и модификации, а также маркетинговых услуг, признается Россия, если покупатель таких услуг и работ ведет деятельность на ее территории".

В отношении передачи имущественных прав Полина Владимировна отметила следующее. С 2006 г. местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, то есть по передаче как исключительных, так и неисключительных прав, является место деятельности покупателя услуг. Об этом говорится в новой редакции пп. 4 п. 1 ст. 148 Кодекса. До 2006 г. такая норма применялась только при передаче покупателю исключительных прав, в частности на торговый знак, патент или лицензию. При передаче перечисленных имущественных прав в пользование местом реализации таких услуг признавалось место деятельности продавца-правообладателя. Основанием служил пп. 5 п. 1 ст. 148 Кодекса.

Таким образом, если российская организация получает в пользование имущественные права от иностранной организации - это операция, осуществляемая на территории России. Значит, российская организация является налоговым агентом, и при оплате услуг иностранцу она обязана с выручки иностранной организации удержать и перечислить в бюджет НДС.

Если российская организация передает в пользование иностранному лицу имущественные права, местом реализации подобной услуги территория России не признается и такая операция не облагается НДС.

В продолжение темы Светлана Владимировна Шарова, представитель компании "Юникон", спросила, как в 2006 г. определять место реализации услуг по перевозке различными видами транспорта.

Полина Владимировна ответила так: "До 2006 г. местом реализации услуг по перевозке автомобильным и железнодорожным транспортом признавалась Россия, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые оказывали эти услуги, осуществлялась на ее территории. В случае перевозок морским или воздушным транспортом местом реализации услуг считалась Россия, если один из портов (аэропортов) - начальный или конечный пункт перевозки - располагался на территории Российской Федерации.

В п. 1 ст. 148 НК РФ введен пп. 4.1. Согласно этому подпункту местом реализации услуг по перевозке или транспортировке, а также услуг или работ, непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой, выполняемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, является Россия, если пункт отправления или пункт назначения находится на ее территории. Причем такой порядок определения места реализации услуг и работ будет применяться независимо от вида транспорта, которым осуществляется перевозка или транспортировка.

Местом реализации услуг, предоставляемых российскими организациями и индивидуальными предпринимателями по договору фрахтования, предполагающему перевозку товаров или пассажиров воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, признается Россия, если пункт отправления или пункт назначения находится на ее территории. Это предусмотрено в пп. 4.1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса".

"Правильно ли мы понимаем, что услуги экспедитора по организации перевозок грузов, помещенных под таможенный режим международного транзита, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов?" - поинтересовалась С.В. Шарова.

"Пункт 1 ст. 148 Кодекса дополнен пп. 4.2. В нем определено место реализации услуг и работ, непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. К перечисленным услугам относятся также и экспедиторские. Так, местом реализации указанных услуг и работ признается территория России, если их оказывают организации или индивидуальные предприниматели, местом осуществления деятельности которых является Российская Федерация".

Дата пересчета выручки и авансов, полученных в валюте

Далее Полина Владимировна обратила внимание слушателей на очень важные поправки в ст. 153 Налогового кодекса, которые вступили в силу с 1 января 2006 г. Они коснулись пересчета выручки, полученной в иностранной валюте, в рубли в целях исчисления НДС.

Согласно п. 3 названной статьи при определении налоговой базы выручка или расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров, работ и услуг, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. Уточнено, что выручка от реализации товаров, работ и услуг, предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а не на дату их реализации. Указанными подпунктами установлено применение нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт, а также при выполнении работ, оказании услуг, связанных с реализацией таких товаров.

Полина Владимировна рассмотрела конкретный пример. За 180 дней организация не подтвердила правомерность применения нулевой ставки. То есть фактически выручка за 180 дней от иностранного контрагента не получена. В этом случае пересчитывать валюту в рубли организация должна на дату отгрузки товаров, так как иной даты для пересчета просто не существует, и одновременно действует п. 3 ст. 154 Налогового кодекса. Датой отгрузки считается дата помещения товара под таможенный режим экспорта. А по работам и услугам это дата подписания акта сдачи-приемки выполненных работ и оказанных услуг.

В ходе обсуждения у Марии Сергеевны Кузнецовой, представителя компании МКПЦН, возник вопрос о порядке включения сумм предоплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, выполнения работ и оказания услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке, в налоговую базу по НДС.

По словам представителя ФНС России, с 2006 г. такие суммы предоплаты независимо от длительности производственного цикла изготовления товаров, выполнения работ и оказания услуг НДС не облагаются. На это указано в п. 9 ст. 154 Кодекса. Причем данные платежи не включаются в налоговую базу по НДС до момента определения налоговой базы.

Экспорт металлолома

"Пункт 3 ст. 149 НК РФ, в которой перечислены товары, работы и услуги, операции по реализации которых на территории России не облагаются НДС, дополнен пп. 24. В нем предусмотрено, что реализация на территории Российской Федерации лома и отходов черных и цветных металлов не облагается НДС. Означает ли это, что с 2006 г. при экспорте металлолома организация не имеет права применять нулевую ставку?" - спросил эксперт РНК Виталий Витальевич Данилин.

"В отношении товаров, освобождаемых от обложения НДС при реализации на территории Российской Федерации, налог по ставке 0 процентов при реализации на экспорт не применяется, - ответила П.В. Борзаева. - Поэтому с 1 января 2006 г. операции по реализации на экспорт лома и отходов черных и цветных металлов не облагаются НДС по нулевой ставке. То есть при реализации этих товаров иностранному покупателю НДС не исчисляется, а суммы налога, уплаченные экспортерами на территории России, к вычету не принимаются. "Входной" налог включается в стоимость экспортируемых лома и отходов черных и цветных металлов.

Однако от льгот, перечисленных в п. 3 ст. 149 Налогового кодекса, налогоплательщик вправе отказаться. Об этом говорится в п. 5 той же статьи. Отказавшись от льготы, он сможет применить нулевую ставку при экспорте металлолома, а также воспользоваться налоговым вычетом по предъявленному поставщиками НДС.

Напомню, что при отказе от льготы соответствующее заявление подается в налоговую инспекцию по месту регистрации экспортера в качестве налогоплательщика. Причем заявление нужно представить не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от льготы. Заметьте, если такой экспортер не соберет вовремя обязательный комплект документов, подтверждающих экспорт, то налог по ставке 18 процентов должен быть начислен на дату отгрузки металлолома. Оспорить это налогоплательщик не сможет, даже если будет утверждать, что операции по реализации металлолома освобождены от НДС. Ведь ранее он отказался от льготы".

Подтверждение нулевой ставки при получении выручки

от третьего лица

До 2006 г. подтвердить экспортную выручку можно было только при наличии выписки банка о поступлении оплаты непосредственно от иностранного покупателя. Если выручка поступала от третьего лица, например от комиссионера или агента, нулевая ставка не применялась. Решена ли эта проблема в 2006 г.? Этот вопрос прозвучал из уст эксперта РНК Елены Анатольевны Мальцевой.

По этому поводу Полина Владимировна дала такие разъяснения. С 1 января 2006 г. право на применение нулевой ставки НДС возникает и тогда, когда экспорт оплачивает третье лицо. Главное - представить в налоговую инспекцию договор поручения иностранного покупателя с третьим лицом об оплате экспортной поставки товара.

Развивая тему реализации товаров через посредников, Е.А. Мальцева попросила разъяснить ситуацию с российскими организациями, реализующими товары иностранных организаций в России на основании посреднических договоров. Являются ли посредники в данном случае налоговыми агентами?

Последовал такой ответ представителя Федеральной налоговой службы. Статья 161 Налогового кодекса, устанавливающая особенности определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами, дополнена п. 5. В нем определен порядок уплаты налога организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров с иностранными лицами. Согласно этим договорам посредники - российские организации или индивидуальные предприниматели реализуют на территории России товары этих иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах. В подобном случае российские посредники, выступающие в качестве налоговых агентов, будут определять налоговую базу по НДС как стоимость реализуемых ими товаров с учетом акцизов - для подакцизных товаров и без включения сумм НДС.

Услуги российских перевозчиков

Участники встречи обсудили также проблемы применения нулевой ставки НДС по услугам перевозчиков. Игорь Всеволодович Педченко, представитель ЗАО "Группа компаний "Авалон", попросил прокомментировать следующую ситуацию. Перевозчик предлагает выставлять счета-фактуры с НДС по ставке 18 процентов. Вправе ли компания-экспортер принимать НДС к вычету по таким счетам-фактурам? Применение нулевой ставки налога - это право или обязанность перевозчика?

По мнению представителя ФНС России, применение нулевой ставки НДС - обязанность перевозчика. А организация-экспортер, которой перевозчик выставил счет-фактуру с НДС по ставке 18 процентов, не сможет принять этот налог к вычету. Перевозчик, который не подтвердит налоговую ставку 0 процентов, уплачивает НДС за счет собственных средств.

П.В. Борзаева напомнила собравшимся, что в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ внесены существенные изменения в отношении работ и услуг, реализация которых облагается НДС по нулевой ставке. До 2006 г. по нулевой ставке НДС облагались услуги по транспортировке товаров, помещенных под таможенные режимы экспорта, выпуска для внутреннего потребления и международного таможенного транзита. С 1 января 2006 г. по нулевой ставке облагаются работы и услуги по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории России или ввозимых на ее территорию товаров независимо от таможенного режима. Этот порядок применяется, если перечисленные работы и услуги выполняют российские организации или индивидуальные предприниматели.

Однако эти правила обложения НДС не распространяются на работы и услуги, выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте. Для данной категории перевозчиков в новом пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено следующее. По нулевой ставке НДС облагаются работы (услуги) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории России товаров, а также связанные с такой перевозкой или транспортировкой работы и услуги, в том числе работы и услуги по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке, выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте.

Обсуждение темы об особенностях применения нулевой ставки российскими перевозчиками продолжила Людмила Кирилловна Гаврилюк: "Если с 2006 г. отменено требование к перевозчикам по представлению ими копий таможенных деклараций, то на них не распространяются положения п. 9 ст. 167 Налогового кодекса об определении налоговой базы на последний день месяца, в котором собран полный комплект документов, перечисленных в ст. 165 Кодекса. Следовательно, такие перевозчики обязаны определять налоговую базу по общим правилам, которые установлены п. 1 ст. 167 Налогового кодекса, то есть на наиболее раннюю из дат - дату отгрузки или дату оплаты услуг. Не так ли?"

"Хочу обратить ваше внимание вот на что, - сказала Полина Владимировна. - В соответствии со ст. 165 Кодекса в течение 180 дней собрать документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки, могут только те, кто представляет в налоговые органы копию таможенной декларации. Эти лица вправе также определять налоговую базу по правилам, установленным п. 9 ст. 167 Кодекса.

С 2006 г. перевозчики для подтверждения права на применение ставки 0 процентов освобождаются от обязанности представлять копию таможенной декларации. Сказанное не относится к перевозке или транспортировке с использованием трубопроводного транспорта и линий электропередач, а также товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Стало быть, у перевозчиков нет 180 дней для сбора такого комплекта документов. Кроме того, они определяют налоговую базу по общеустановленным правилам согласно п. 1 ст. 167 Кодекса, то есть на более раннюю из дат - дату отгрузки или дату оплаты услуг. Если они не успели собрать пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки, налог с выручки уплачивается за счет собственных средств".

П.В.Борзаева

Советник налоговой службы РФ

II ранга

Управление косвенных налогов

ФНС России

Подписано в печать

14.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——