"Российский налоговый курьер", 2006, N 5

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ:

НА ЧТО НАДО ОБРАТИТЬ ВНИМАНИЕ

Сегодня лизинг занимает прочные позиции среди способов инвестирования средств в обновление основных производственных фондов предприятий. Поэтапная уплата лизинговых платежей позволяет организациям получить во владение и пользование дорогостоящее оборудование без единовременного изъятия из оборота больших финансовых ресурсов. Как лизингополучателю отразить в налоговом учете затраты в виде уплаченных лизинговых платежей? Что следует учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в свете поправок, внесенных в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ <1>?

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Об особенностях налогового учета у лизингодателя читайте в статье "Налоговый учет расходов на приобретение лизингового имущества: правила изменились" // РНК, 2006, N 4. - Примеч. ред.

Расчеты между лизингодателем и лизингополучателем осуществляются через уплату лизинговых платежей. Обычно размер и порядок их выплаты фиксируется в графике лизинговых платежей. Такой график является неотъемлемой частью договора лизинга.

Стороны самостоятельно устанавливают способ и периодичность выплаты лизинговых платежей. Данная норма зафиксирована в п. 2 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Причем в большинстве случаев именно лизинговые компании предлагают тот или иной вариант расчетов по лизинговой сделке.

Принимая график платежей, лизингополучатель должен учитывать не только свои финансовые возможности, но и налоговые последствия предлагаемого лизингодателем варианта расчетов.

Рассмотрим отдельные моменты, на которые необходимо обратить внимание лизингополучателю при исчислении налога на прибыль.

Как учесть "отрицательный" лизинговый платеж

График лизинговых платежей может предусматривать равномерное перечисление лизинговых платежей в течение всего срока действия договора лизинга. В этом случае величина каждого лизингового платежа одинакова.

Однако многие лизинговые компании, стремясь получить максимальную выгоду от сделки, предлагают партнерам рассчитываться по методу уменьшающихся лизинговых платежей. Суть его в том, что лизинговые платежи распределяются во времени неравномерно. Основная сумма платежей уплачивается в первые месяцы пользования предметом лизинга. В такой ситуации каждый последующий лизинговый платеж меньше предыдущего.

В результате может получиться, что в расходах для целей исчисления налога на прибыль лизингополучатель учтет большую величину лизинговых платежей, чем предусмотрено в договоре. Объясним все по порядку.

Лизинговые платежи включаются лизингополучателем в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Это установлено пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса.

Особая оговорка в указанной норме предусмотрена для случаев, когда предмет лизинга передан на баланс лизингополучателя. Лизинговые платежи в отношении такого имущества признаются расходом за вычетом сумм начисленной по нему амортизации.

Дело в том, что по правилам и бухгалтерского, и налогового учета амортизацию по предмету лизинга начисляет та сторона, на балансе которой учитывается этот объект согласно условиям договора лизинга <2>. И это несмотря на то, что в течение всего срока действия договора собственником предмета лизинга остается лизингодатель.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В гл. 25 Налогового кодекса такая норма предусмотрена в п. 7 ст. 258.

Ситуация, когда в договоре лизинга предусмотрено, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, достаточно распространена. Начисляя амортизацию по такому имуществу, лизингополучатель тем самым учитывает определенную часть лизингового платежа в своих расходах. Поэтому при начислении лизингового платежа он может признавать в составе прочих расходов лишь оставшуюся часть платежа (за вычетом суммы начисленной амортизации).

Таким образом, суммы включаемых лизингополучателем в расходы лизинговых платежей каждый раз делятся на две составляющие:

- сумму начисленной амортизации;

- разницу между лизинговым платежом и суммой начисленной амортизации.

Если при составлении графика лизинговых платежей применяется метод "уменьшающихся платежей", то в первые месяцы лизинговой сделки лизингополучатель относит на затраты всю сумму лизинговых платежей, уменьшенных на начисленную амортизацию. А в последующие периоды величина лизинговых платежей может быть меньше суммы начисляемой амортизации. Однако лизингополучатель продолжает амортизировать имущество до окончания срока лизинга. Сумму начисленной амортизации следует ежемесячно включать в состав расходов.

Оставшаяся часть лизингового платежа в этот период будет отрицательной величиной. На эту сумму нужно скорректировать величину начисленной амортизации.

Обратите внимание: уменьшается именно сумма начисленной амортизации, а не величина прочих расходов лизингополучателя.

Некоторые налогоплательщики не производят таких действий. В результате общая сумма затрат, которую лизингополучатель отнесет на расходы, за весь период действия договора лизинга превысит общую величину лизинговых платежей, предусмотренную договором. А это неправомерно, поскольку на основании п. 5 ст. 252 НК РФ суммы затрат налогоплательщика не могут повторно учитываться в составе его расходов.

Поясним сказанное на примере.

Пример 1. ООО "Корона" для целей исчисления налога на прибыль применяет метод начисления.

Организация 6 декабря 2005 г. заключила с лизинговой компанией ОАО "АСД" договор лизинга сроком на 12 месяцев. Расчеты по лизинговой сделке осуществляются согласно утвержденному сторонами графику лизинговых платежей на общую сумму 1 620 000 руб. (без учета НДС).

Размер и периодичность уплаты лизинговых платежей см. в графе 2 табл. 1.

Таблица 1. Лизинговые платежи, учитываемые в налоговом

учете ООО "Корона"

     
   —————————T———————————T————————————T———————————————T——————————————¬
   | Период |   Сумма   |    Сумма   |     Сумма     | Итого учтено |
   |        |лизингового|амортизации,|  лизингового  |  в расходах, |
   |        |  платежа, | включаемая |    платежа,   |     руб.     |
   |        |    руб.   | в расходы, |   включаемая  |   (гр. 3 +   |
   |        |           |    руб.    |    в прочие   |    гр. 4)    |
   |        |           |            |   расходы за  |              |
   |        |           |            |    минусом    |              |
   |        |           |            |  начисленной  |              |
   |        |           |            |  амортизации, |              |
   |        |           |            |      руб.     |              |
   |        |           |            |(гр. 2 — гр. 3)|              |
   +————————+———————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |    1   |     2     |      3     |       4       |       5      |
   +————————+———————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Январь  |  190 000  |   100 000  |     90 000    |    190 000   |
   +————————+———————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Февраль |  180 000  |   100 000  |     80 000    |    180 000   |
   +————————+———————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Март    |  170 000  |   100 000  |     70 000    |    170 000   |
   +————————+———————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Апрель  |  160 000  |   100 000  |     60 000    |    160 000   |
   +————————+———————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Май     |  150 000  |   100 000  |     50 000    |    150 000   |
   +————————+———————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Июнь    |  140 000  |   100 000  |     40 000    |    140 000   |
   +————————+———————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Июль    |  130 000  |   100 000  |     30 000    |    130 000   |
   +————————+———————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Август  |  120 000  |   100 000  |     20 000    |    120 000   |
   +————————+———————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Сентябрь|  108 000  |   100 000  |      8 000    |    108 000   |
   +————————+———————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Октябрь |  102 000  |   100 000  |      2 000    |    102 000   |
   +————————+———————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Ноябрь  |   90 000  |    90 000  |          0    |     90 000   |
   +————————+———————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Декабрь |   80 000  |    80 000  |          0    |     80 000   |
   +————————+———————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |ИТОГО   |1 620 000  | 1 170 000  |    450 000    |  1 620 000   |
   L————————+———————————+————————————+———————————————+———————————————
   

По условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Первоначальная стоимость предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя равна 1 200 000 руб.

Лизингополучатель зафиксировал в учетной политике для целей налогообложения, что амортизация по всем основным средствам, в том числе принятым в лизинг, начисляется линейным методом. Причем по лизинговому имуществу к норме амортизации применяется повышающий коэффициент 3. Основание - п. 8 ст. 259 НК РФ.

Срок полезного использования объекта, полученного от лизинговой компании ОАО "АСД", составляет 36 месяцев.

Имущество было введено в эксплуатацию 20 декабря 2005 г. Следовательно, с января 2006 г. лизингополучатель начинает начислять по нему амортизацию. Сумма ежемесячно начисляемой амортизации:

1 200 000 руб. : 36 мес. x 3 = 100 000 руб.

На указанную величину ООО "Корона" должно уменьшать сумму лизингового платежа, учитываемого в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. За период с января по октябрь разница между ежемесячным лизинговым платежом и начисленной амортизацией будет положительной. А в ноябре и декабре сумма начисленной амортизации превысит величину предусмотренного графиком лизингового платежа. Отрицательная разница уменьшит величину начисленной амортизации. Если ее не учитывать, то общая сумма признанных лизингополучателем затрат по договору составит не 1 620 000 руб., а 1 650 000 руб.

Учтите: величина прочих расходов лизингополучателя не корректируется. Уменьшается сумма начисленной амортизации.

Лизингополучатель применяет кассовый метод

Особое внимание на группировку расходов следует обратить тем лизингополучателям, которые применяют кассовый метод и учитывают лизинговое имущество на своем балансе. Дело в том, что такие налогоплательщики не вправе уменьшать свои доходы на сумму начисленной по предмету лизинга амортизации. Объясним почему.

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 273 Налогового кодекса амортизация у налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, учитывается в составе расходов в начисленных суммах. Однако в этом же подпункте предусмотрено ограничение, согласно которому у таких организаций допускается амортизация только оплаченного имущества.

Поскольку лизингополучатель не оплатил учитываемое на его балансе лизинговое имущество, то и амортизировать его он не вправе.

Обратите внимание: лизинговые платежи нельзя считать оплатой имущества. Перечисляя лизинговый платеж, лизингополучатель оплачивает лизингодателю услугу по предоставлению имущества во временное владение и пользование. Лизинговое имущество будет считаться оплаченным только после выплаты лизингополучателем всей суммы выкупной стоимости предмета лизинга <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> О составе лизингового платежа и понятии выкупной стоимости предмета лизинга читайте в статье "Налоговый учет расходов на приобретение лизингового имущества: правила изменились" // РНК, 2006, N 4. - Примеч. ред.

Таким образом, в расходах лизингополучателя, который применяет кассовый метод, учитывается вся сумма выплаченных лизинговых платежей без корректировки на сумму начисленной амортизации. При этом у такого лизингополучателя лизинговые платежи признаются расходом только после их фактической оплаты. Основание - п. 3 ст. 273 НК РФ.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, ООО "Корона" доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль определяет кассовым методом (ограничения величины выручки соблюдены).

Вследствие возникших финансовых затруднений организация не смогла своевременно выполнить обязательства по перечислению лизинговых платежей. Фактически они были уплачены в 2006 г. в сроки:

- 28 февраля - 370 000 руб. (за январь и февраль);

- 31 марта - 170 000 руб. (за март);

- 23 мая - 310 000 руб. (за апрель и май);

- 28 августа - 390 000 руб. (за июнь, июль и август);

- 31 октября - 210 000 руб. (за сентябрь и октябрь);

- 28 декабря - 170 000 руб. (за ноябрь и декабрь).

Несмотря на то что предмет лизинга учитывается у лизингополучателя, начислять по нему амортизацию организация не вправе.

Сумму лизинговых платежей ООО "Корона" учитывает в составе прочих расходов по мере их выплаты.

Поскольку лизинговый платеж за январь оплачен в феврале, то учесть его в прочих расходах можно только в феврале. В этом же месяце признается и лизинговый платеж за февраль в размере 180 000 руб.

По тому же принципу ООО "Корона" признает и остальные лизинговые платежи (табл. 2).

Таблица 2. Лизинговые платежи, учитываемые в налоговом

учете лизингополучателя, который применяет кассовый метод

     
   —————————T———————————————T——————————————T————————————T————————————¬
   | Период |     Сумма     |     Сумма    |    Сумма   |    Сумма   |
   |        |  лизингового  |  фактически  |амортизации,| лизингового|
   |        |    платежа,   |перечисленного| включаемая |  платежа,  |
   |        |предусмотренная|  лизингового | в расходы, | включаемая |
   |        |  в договоре,  |   платежа,   |    руб.    |  в прочие  |
   |        |      руб.     |     руб.     |            |   расходы  |
   |        |               |              |            | за минусом |
   |        |               |              |            | начисленной|
   |        |               |              |            |амортизации,|
   |        |               |              |            |    руб.    |
   +————————+———————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |    1   |       2       |       3      |      4     |      5     |
   +————————+———————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |Январь  |    190 000    |          0   |      0     |         0  |
   +————————+———————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |Февраль |    180 000    |    370 000   |      0     |   370 000  |
   +————————+———————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |Март    |    170 000    |    170 000   |      0     |   170 000  |
   +————————+———————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |Апрель  |    160 000    |          0   |      0     |         0  |
   +————————+———————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |Май     |    150 000    |    310 000   |      0     |   310 000  |
   +————————+———————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |Июнь    |    140 000    |          0   |      0     |         0  |
   +————————+———————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |Июль    |    130 000    |          0   |      0     |         0  |
   +————————+———————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |Август  |    120 000    |    390 000   |      0     |   390 000  |
   +————————+———————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |Сентябрь|    108 000    |          0   |      0     |         0  |
   +————————+———————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |Октябрь |    102 000    |    210 000   |      0     |   210 000  |
   +————————+———————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |Ноябрь  |     90 000    |          0   |      0     |         0  |
   +————————+———————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |Декабрь |     80 000    |    170 000   |      0     |   170 000  |
   +————————+———————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |ИТОГО   |  1 620 000    |  1 620 000   |      0     | 1 620 000  |
   L————————+———————————————+——————————————+————————————+—————————————
   

Монтаж лизингового оборудования осуществляет

лизингополучатель

Заключая лизинговую сделку, лизингополучатель должен обратить внимание не только на предлагаемый вариант расчетов, но и на другие не менее важные аспекты взаимоотношений с лизингодателем. Ведь обычно через механизм лизинга организация получает в пользование дорогостоящее оборудование. Любая деталь, на первый взгляд кажущаяся незначительной, в дальнейшем может обернуться серьезными налоговыми последствиями.

Так, в последнее время все чаще монтаж и пусконаладочные работы по вводу объекта лизинга в эксплуатацию осуществляет лизингополучатель. Причем обычно такая обязанность лизингополучателя закрепляется в договоре лизинга. Нередко организации при заключении договора не обращают на это внимания. В результате у лизингополучателя возникают проблемы с порядком признания соответствующих расходов в налоговом учете. Дело в том, что по правилам гл. 25 Налогового кодекса затраты, связанные с доведением объектов основных средств до состояния, в котором они пригодны для дальнейшего использования, формируют первоначальную стоимость этих объектов. Для лизингового имущества каких-либо исключений из этого правила не предусмотрено.

Необходимо обратить внимание на такой момент. Первоначальной стоимостью предмета лизинга признается сумма расходов лизингодателя (на приобретение и доведение предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден для дальнейшего использования), а не лизингополучателя. Этот принцип действует даже в том случае, если лизингодатель передал это имущество на баланс лизингополучателю.

Поскольку монтаж и другие работы, связанные с доведением предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден для использования, производит лизингополучатель, соответствующие затраты не могут быть включены в его первоначальную стоимость. Возникает вопрос: как лизингополучателю учесть такие затраты для целей налогообложения?

По мнению автора, подобная ситуация имеет несколько решений.

С одной стороны, ст. 252 НК РФ предусмотрены критерии, согласно которым налогоплательщик вправе относить собственные затраты к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли. Так, расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы лизингополучателя по доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, могут быть включены в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Лизингополучатель не вправе признать в налоговом учете лишь расходы, которые по условиям договора лизинга несет лизингодатель.

С другой стороны, затраты по доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден для использования, формируют первоначальную стоимость предмета лизинга. Иной порядок признания таких затрат Налоговым кодексом не установлен. Поэтому подобные затраты, осуществленные лизингополучателем, не учитываются для целей налогообложения.

Кроме того, законодательством не предусмотрен льготный режим налогообложения в отношении таких затрат. Соответственно, признание их в налоговом учете по мере возникновения можно рассматривать в качестве схемы по оптимизации налогообложения.

Принятые Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ поправки в гл. 25 НК РФ не изменили порядок налогового учета указанных расходов. Речь идет о дополнении в п. 1 ст. 256 Налогового кодекса. А именно с 1 января 2006 г. амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Между тем монтаж, пусконаладочные и иные работы, связанные с доведением предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден для использования, нельзя квалифицировать как неотделимые улучшения этого имущества. Под улучшением основного средства понимается его качественное усовершенствование с целью повышения технических характеристик.

Что касается монтажных работ, то они не изменяют каким-либо образом технологическое назначение оборудования. Значит, нововведения в порядке учета неотделимых улучшений в арендованное имущество не применяются к расходам лизингополучателя по монтажу лизингового имущества.

Амортизационная премия у лизингополучателя

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены существенные изменения и в порядок начисления амортизации. Так, с 1 января 2006 г. налогоплательщикам предоставлено право единовременно включать в состав расходов не более 10% от первоначальной стоимости основных средств. Такая норма зафиксирована в п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса.

Положения этого пункта в полной мере распространяются и на лизинговое имущество, учитываемое лизингодателем на своем балансе. Сможет ли лизингополучатель воспользоваться правом на амортизационную премию, если имущество учитывается у него на балансе?

Сразу отметим, что лизингополучатель не вправе применять эту норму. И причина тому - отсутствие у него расходов, связанных с приобретением предмета лизинга. Такие затраты осуществляет только лизингодатель, приобретая имущество для передачи в лизинг.

Начисление лизингополучателем амортизации по предмету лизинга обусловлено особенностями лизинговой сделки, предусматривающей возможность передачи лизингодателем права учета имущества и начисления по нему амортизации. Однако это не означает, что лизингополучатель может единовременно учесть в расходах 10% стоимости лизингового имущества.

В.К.Синилов

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Управление налогообложения прибыли (дохода)

ФНС России

Подписано в печать

14.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——