"Аудит и налогообложение", 2005, N 7

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПЕНСИОННЫХ ВЗНОСОВ В НПФ

Негосударственный пенсионный фонд (НПФ) составляет основу негосударственной (накопительной) системы пенсионного обеспечения. В наибольшей степени вопросы налогообложения взносов организаций в НПФ интересуют руководителей, принимающих решения о пенсионном обеспечении своих сотрудников. Предоставляемые при этом налоговые льготы являются наиболее важным фактором, стимулирующим работодателей в решении этого вопроса.

Что же представляет собой НПФ?

Отношения, которые возникают при создании негосударственных пенсионных фондов, осуществлении ими деятельности и ликвидации этих фондов, регулируются Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон о НПФ), законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании, другими федеральными законами и нормативными правовыми актами Российской Федерации.

НПФ - особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

- деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

- деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон об обязательном пенсионном страховании) и договорами об обязательном пенсионном страховании;

- деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.

Для осуществления оперативного управления деятельностью НПФ уставом фонда может предусматриваться создание единоличного исполнительного органа фонда (исполнительный директор, президент) или едино личного исполнительного органа фонда и коллегиального исполнительного органа фонда (исполнительной дирекции).

Исполнительный орган НПФ осуществляет свои функции в пределах компетенции, установленной названным выше Федеральным законом и уставом фонда, и действует на основании устава и положения об исполнительном органе НПФ, утверждаемого советом фонда.

Закон о НПФ (ст. 3) дает определения следующим понятиям:

- вкладчик - физическое или юридическое лицо, являющееся стороной пенсионного договора и уплачивающее пенсионные взносы в фонд. Вкладчиками могут быть участники фонда либо третьи лица (например, организации-работодатели, делающие взносы в пользу своих работников);

- участник - физическое лицо, которому в соответствии с заключенным между вкладчиком и фондом пенсионным договором должны производиться или производятся выплаты негосударственной пенсии;

- договор негосударственного пенсионного обеспечения - соглашение между фондом и вкладчиком, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд - выплачивать участнику фонда негосударственную пенсию.

Согласно ст. 18 Закона о НПФ для обеспечения своей платежеспособности по обязательствам перед застрахованными лицами фонд формирует пенсионные накопления.

Средства, предназначенные на выплату пенсий, учитываются на аналитических пенсионных счетах и называются пенсионными резервами.

Доход от размещения резервов (инвестиционный доход) идет либо на пополнение пенсионных счетов, либо на покрытие расходов НПФ.

Пенсионные резервы включают в себя резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв и формируются за счет:

- пенсионных взносов;

- дохода фонда от размещения пенсионных резервов;

- целевых поступлений.

Помимо пенсионных резервов в состав собственных средств НПФ включается совокупный вклад учредителей, который с 2005 г. должен составлять не менее 30 млн руб.

В связи с проведением пенсионной реформы НПФ получили право участвовать в обязательном пенсионном страховании граждан, а также в системах профессионального пенсионного страхования. В частности, НПФ вправе заключать с гражданами договоры об обязательном пенсионном страховании и получать от них средства на выплату накопительной части трудовой пенсии.

Средства, собранные НПФ на выплату накопительной части трудовой пенсии, а так же на выплату специальных профессиональных пенсий, называются пенсионными накоплениями. Учет таких средств ведется обособленно от средств, собранных по обычным договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

Размещением пенсионных резервов и накоплений занимается специальная компания по управлению активами фонда (управляющая компания). Фонд может работать с несколькими такими компаниями сразу. Самостоятельно размещать свои резервы фонд имеет право только в банковские депозиты, государственные ценные бумаги РФ и иные объекты, разрешенные Правительством РФ.

Размер отчислений на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности НПФ, и покрытие расходов, связанных с обеспечением уставной деятельности фонда, не должен превышать в сумме 15% дохода, полученного от размещения средств пенсионных резервов, и 15% дохода полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, после вычета вознаграждения управляющей компании и специализированному депозитарию фонда и уплаченных налогов (ст. 27 Закона о НПФ).

Все ценные бумаги фонда хранятся в специальном депозитарии, который должен иметь ту же лицензию, что и депозитарии паевых инвестиционных фондов. Бухгалтерская отчетность НПФ подлежит обязательному ежегодному аудиту, а обязательства перед участниками - актуарной оценке.

Пенсионные резервы формируются на основе так называемых пенсионных схем. На той же основе выплачиваются и пенсии. Пенсионные схемы - это совокупность условий, определяющих порядок уплаты пенсионных взносов и выплат негосударственных пенсий (ст. 3 Закона о НПФ).

В настоящее время используются две основные пенсионные схемы: с фиксированными взносами (накопительная схема) и с фиксированными выплатами (солидарная схема). Разница между ними - в порядке расчета пенсий и взносов. В первом случае сумма пенсии заранее неизвестна участнику, она будет зависеть от сделанных им взносов. Во втором случае, наоборот, сначала определяется минимальная сумма пенсии, которую хотел бы получать участник, и исходя из этого рассчитывается сумма его взносов.

При накопительной схеме для каждого участника открывается личный аналитический пенсионный счет. На него зачисляются все взносы и причитающаяся доля дохода от размещения пенсионных резервов. Каждый участник такой схемы будет получать свою индивидуальную пенсию в зависимости от того, сколько средств будет накоплено на его личном счете.

Солидарная схема строится на принципах, аналогичных страхованию на дожитие. Для всех участников схемы ведется единый солидарный пенсионный счет. На нем учитываются и взносы, и доход от размещения пенсионных резервов. Какого-либо разделения средств между участниками НПФ на счете нет. При наступлении оснований для выплаты пенсии (например, по достижении пенсионного возраста) НПФ гарантирует всем участникам солидарной схемы определенную пенсию.

Кроме того, применяются и комбинированные схемы. В российских условиях, когда основными вкладчиками НПФ являются работодатели, преобладают солидарные схемы.

Рассмотрим подробнее вопросы налогообложения пенсионных взносов и пенсионных выплат.

1. Наиболее проблемным и спорным в настоящее время является вопрос о необходимости налогообложения пенсионных взносов в НПФ (как правило, это солидарный счет) единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Согласно п. 2 ст. 10 Закона об обязательном пенсионном страховании объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ для налогоплательщиков-работодателей налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторским договорам, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В 2004 г. существовали различные мнения относительно того, включаются или нет указанные суммы в объект налогообложения по ЕСН.

Специалистами налогового ведомства и Минфина России (Письмо Минфина России от 13.07.2004 N 03-05-06/194, Письмо УМНС по г. Москве от 01.08.2002 N 28-11/34983) высказывалась точка зрения, согласно которой на данные суммы должны быть начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. При этом приводилась следующая аргументация.

Пунктом 1 ст. 237 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществлены, в частности, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, к которым взносы, перечисляемые работодателями по договорам с НПФ, не отнесены.

На основании данного подпункта к суммам, не подлежащим обложению ЕСН, относятся суммы страховых платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Взносы в негосударственный пенсионный фонд не соответствуют критериям указанной выше статьи, поэтому не могут на ее основании быть выведены из объекта обложения ЕСН.

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда и включаются в состав расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей учитывается для целей налога на прибыль в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Таким образом, сумма страховых взносов (платежей), выплачиваемая организацией по договору негосударственного пенсионного обеспечения своих работников, отнесенная к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (в пределах 12% от суммы расходов на оплату труда), на основании п. 1 ст. 237 НК РФ должна учитываться при расчете налоговой базы по ЕСН. Часть страховых взносов, включенная в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ облагаться ЕСН не должна.

При этом высказывается такое мнение: поскольку взносы перечисляются в негосударственный пенсионный фонд на солидарный пенсионный счет, то для расчета налоговой базы для исчисления ЕСН (и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) по каждому работнику общую сумму начисленных взносов следует разделить на количество работников (по списку), на которых в данный момент распространяется не государственное пенсионное страхование, и соответственно рассчитать размер пенсионного взноса, приходящегося на каждого работника.

Позицию, в соответствии с которой сумма платежей налогоплательщика-работодателя, выплачиваемая по договору негосударственного пенсионного обеспечения своих работников, подлежащая отнесению к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, учитывается при расчете налоговой базы по ЕСН, а сумма, не подлежащая включению в состав расходов для целей налога на прибыль, не подлежит обложению ЕСН, занял ФАС Центрального округа в Постановлениях от 16.06.2004 N А68-АП-483/я-03, А68-АП-402/я-03 и от 23.06.2004 N А14-10614-03/362/25.

Иная точка зрения обосновывается тем, что согласно п. 2 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН по каждому физическому лицу определяется организациями-налогоплательщиками с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Из смысла норм, содержащихся в ст. ст. 236, 237 НК РФ, следует, что в налогооблагаемую базу по ЕСН включаются такие выплаты, которые образуют реальный доход у физических лиц.

Кроме того, в соответствии с положениями Закона об обязательном пенсионном страховании (ст. 10, п. 3 ст. 24) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются адресными взносами вследствие того, что они исчисляются отдельно в отношении доходов (выплат), полученных каждым работником организации.

Согласно п. 2 ст. 18 и ст. 3 Закона о НПФ пенсионные резервы формируются, в частности, за счет пенсионных взносов и при этом являются собственностью фонда.

Страховые взносы по договорам негосударственного обеспечения поступают в негосударственный пенсионный фонд, а не работникам организации, следовательно, не являются экономической выгодой, а значит, и доходом (ст. 41 НК РФ) для работников организации-вкладчика.

Исходя из изложенного рассматриваемые выплаты не являются объектом обложения ЕСН и на них не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Данная точка зрения изложена, в частности, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2004 N А11-357/2004-К2-Е-898, от 01.04.2004 N А29-6480/2003А, от 17.02.2004 N А31-2923/19, ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2003 N А13-159/03-15, ФАС Уральского округа от 02.12.2003 N Ф09-4095/03-АК.

Аналогичную позицию занимает и ФАС Центрального округа (Постановление от 20.10.2004 N А54367/04С18). Она состоит в следующем: если условия договора негосударственного пенсионного обеспечения не со ответствуют критериям, установленным пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, то это не означает, что взносы в негосударственный пенсионный фонд во всех остальных случаях создают объект налогообложения по ЕСН.

Организация-работодатель должна исчислять ЕСН в соответствии со ст. 237 НК РФ отдельно по каждому работнику. При этом начисление налога следует производить на дату фактического получения дохода, которая определяется на день перечисления взносов в пользу конкретного работника.

Если взносы поступают в негосударственный пенсионный фонд на солидарный счет вкладчика, который на текущий момент еще не определил участников, поскольку у них нет пенсионных оснований, то вести персонифицированный учет нет возможности.

В соответствии с п. 4 ст. 243 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Учитывая, что при перечислении взносов на солидарный счет вкладчика не происходит открытия пенсионных счетов на имя физических лиц, следователь но, не происходит и перечисления взносов на пенсионные счета в пользу конкретных работников.

2. Для организации-работодателя актуальным является такой вопрос: можно ли учесть платежи по договорам с НПФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль?

В 2004 г. действовали нормы п. 16 ст. 255 НК РФ, согласно которому к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а так же суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (не государственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения.

При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии.

С 1 января 2005 г. (согласно Федеральному закону от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации") в случаях добровольного пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) суммы взносов относятся к расходам на оплату труда при условии применения схемы пенсионного страхования, при которой пенсионные взносы учитываются на именных счетах участников фондов, и (или) при условии добровольного пенсионного страхования по достижении участником и (или) застрахованным лицом права на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии в течение периода действия пенсионных оснований.

Договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

Напоминаем, что в целях налогообложения совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Платежи в НПФ признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату пенсионных взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, с 2005 г. вкладчик, выбравший пенсионную схему с использованием солидарного пенсионного счета, не включает в расходы в целях исчисления налога на прибыль суммы взносов в НПФ. Следовательно, у него отсутствует обязанность обложения пенсионных взносов в НПФ единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в связи с тем, что в расходы на оплату труда будут относиться только взносы на именные счета участников фондов.

3. Участников НПФ интересует вопрос о начислении и удержании налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с суммы пенсии, выплачиваемой физическим лицам пенсионным фондом.

С 1 января 2005 г. Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" введена в действие новая статья НК РФ - ст. 213.1 "Особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами".

На основании п. 1 данной статьи при определении налоговой базы по НДФЛ по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются:

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые организациями и иными работодателями в соответствии с законодательством Российской Федерации (по правоотношениям, возникшим с 1 января 2004 г.);

- накопительная часть трудовой пенсии (по правоотношениям, возникшим с 1 января 2004 г.);

- суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в свою пользу;

- суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию;

- суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию, в пользу других лиц.

Согласно п. 2 ст. 213.1 НК РФ при определении налоговой базы теперь учитываются:

- суммы пенсий, выплачиваемых физическим лицам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию;

- суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию, в пользу других лиц;

- денежные (выкупные) суммы, за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые под лежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой не государственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия.

В результате произошел почти полный переход от налогообложения пенсионных взносов к налогообложению пенсионных выплат.

Не облагаемыми НДФЛ теперь остались лишь суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами в свою пользу.

Если договор негосударственного пенсионного обеспечения был заключен с НПФ организацией, то выплачиваемая в таком случае физическому лицу негосударственная пенсия будет подлежать налогообложению. Такой же порядок будет применяться, если договор о негосударственном пенсионном обеспечении был заключен физическим лицом, но в пользу других лиц. Удержание налога с выплачиваемых пенсий осуществляется у источника выплат - НПФ.

4. И, наконец, вопрос обложения налогом на доходы физических лиц при выплате негосударственных пенсий гражданам других государств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным на территории РФ.

Прежде всего следует обратить внимание на наличие соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и другим государством, гражданин которого получает негосударственную пенсию из источника в РФ.

Например, в соответствии со ст. 17 Соглашения от 12.04.1996 между Правительством РФ и Правительством Республики Молдова об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов пенсии и другие подобные вознаграждения, выплачиваемые из источников в одном договаривающемся государстве, могут облагаться налогом только в этом договаривающемся государстве.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 208 НК РФ пенсии для целей гл. 23 НК РФ относятся к доходам от источников в РФ.

Обращаем внимание на п. 2 ст. 213.1 НК РФ, устанавливающий порядок определения налоговой базы. Указанные в этом пункте суммы подлежат налогообложению у источника выплат.

Таким образом, на примере пенсии, выплачиваемой гражданину Республики Молдова, порядок обложения НДФЛ будет следующий:

- если договор о негосударственном пенсионном обеспечении с НПФ заключен физическим лицом (гражданином Республики Молдова), то налоговая база отсутствует. Исключение в этом случае составляют выкупные суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий договоров в отношении срока их действия (п. 2 ст. 213.1 НК РФ);

- если договор о негосударственном пенсионном обеспечении с НПФ заключен организацией-работодателем или третьим лицом, то налоговая база существует.

В.Баринова

Специалист ООО АФ "МКПЦ"

Подписано в печать

26.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——