"Главбух". Приложение "Учет в сфере образования", 2006, N 1

ИНВЕСТИЦИОННАЯ ЛЬГОТА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

С 1 января 2006 г. образовательные организации могут воспользоваться так называемой инвестиционной льготой. Суть ее сводится к тому, что не более 10 процентов от первоначальной стоимости амортизируемых основных средств можно единовременно списать на расходы отчетного периода. Это же новшество применимо и по отношению к расходам на модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств. Как воспользоваться данной льготой, читайте в нашем материале.

10 процентов стоимости основного средства не амортизируется

Прежде всего подчеркнем, что инвестиционная льгота - это право, а не обязанность налогоплательщика. Иными словами, образовательная организация по-прежнему может начислять амортизацию по своим основным средствам, исходя из их полной стоимости по данным налогового учета. Однако п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ дает возможность единовременно списать на расходы 10 процентов от стоимости нового основного средства, а амортизацию начислять лишь по оставшимся 90 процентам этой стоимости. Воспользовавшись этой льготой, образовательная организация сможет существенно снизить свои текущие платежи по налогу на прибыль. Однако Налоговый кодекс РФ запрещает списывать 1/10 стоимости основных средств, которые получены безвозмездно.

Согласно п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ 1/10 стоимости объекта можно списать в первый месяц начисления амортизации. Амортизировать же новый объект можно, как и прежде, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию.

Пример 1. Негосударственное образовательное учреждение в марте 2006 г. приобрело за 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.) и ввело в эксплуатацию компьютер. Срок полезного использования компьютера установили равным 37 месяцам (третья амортизационная группа).

В апреле 2006 г. бухгалтер НОУ списал на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, 10 процентов от стоимости компьютера - 5000 руб. ((59 000 руб. - 9000 руб.) x 10%). С этого же месяца он начал начислять по компьютеру амортизацию линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет:

(59 000 руб. - 9000 руб. - 5000 руб.) : 37 мес. = 1216,22 руб.

Льгота и модернизация

Выше мы отметили, что инвестиционная льгота распространяется также на затраты по модернизации, достройке, дооборудованию, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств. К сожалению, законодатель не упомянул в этом перечне реконструкцию. И этим пробелом сразу же воспользовались чиновники: в Письме Минфина России от 13 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/423 заявлено, что 1/10 затрат на реконструкцию списать единовременно нельзя.

Главная особенность инвестиционной льготы в отношении модернизации состоит в следующем: 10 процентов от произведенных затрат списываются в том месяце, когда будет изменена первоначальная стоимость основного средства. Об этом сказано в п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

В результате модернизации образовательная организация должна пересчитать начисленную по модернизированному основному средству амортизацию. При этом срок полезного использования объекта может остаться прежним или увеличится.

Примечание. В налоговом учете расходы по модернизации увеличивают первоначальную стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Срок полезного использования не изменился

ФНС России в Письме от 14 марта 2005 г. N 02-1-07/23 разъяснила, как рассчитать новую норму амортизации, если после модернизации первоначальная стоимость объекта изменилась, а срок полезного использования остался прежним. Сумма ежемесячных отчислений, по мнению налоговиков, должна определяться по следующей формуле:

МА = (ПС + СМ) x (1 : n x 100%),

где МА - сумма ежемесячной амортизации; ПС - первоначальная стоимость объекта; СМ - стоимость работ по модернизации; n - общий срок полезного использования имущества.

Оставшийся срок амортизации ФНС России рекомендует рассчитывать так:

nо = ОСМ : МА,

где nо - оставшийся срок амортизации; ОСМ - остаточная стоимость имущества с учетом затрат на его модернизацию.

Недостаток рекомендаций ФНС России состоит в том, что в результате приведенных расчетов период списания модернизированного объекта превысит срок его полезного использования.

По нашему мнению, амортизация по модернизированному объекту должна начисляться только в течение срока его полезного использования. В таком случае сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться по такой формуле:

МА = (ОС + СМ) x (1 : nо x 100%).

Однако данный подход приведет к неминуемому конфликту с инспекторами.

Пример 2. Образовательная организация в 2006 г. модернизировала объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 100 000 руб., а срок полезного использования составляет 37 месяцев. Сумма ежемесячной амортизации, начисляемой по линейному методу, составляла до модернизации 2702,70 руб. (100 000 руб. / 37 мес.). До момента окончания модернизации объект эксплуатировали 10 месяцев. Сумма амортизации, начисленной за этот период, составила 27 027 руб. (2702,70 руб. x 10 мес.).

Затраты на модернизацию составили 20 000 руб.

Организация списала в уменьшение налогооблагаемого дохода единовременно 10 процентов от затрат на модернизацию. Списанная сумма составила 2000 руб. (20 000 руб. x 10%).

Если бухгалтер будет действовать в соответствии с разъяснениями ФНС России, то по окончании модернизации ежемесячная сумма амортизации станет такой:

(100 000 руб. + 20 000 руб. - 2000 руб.) : 37 мес. = 3189,19 руб.

А остаточная стоимость объекта с учетом модернизации составит: 100 000 руб. - 27 027 руб. + 20 000 руб. - 2000 руб. = 90 973 руб.

Чтобы полностью списать стоимость основного средства, нужно начислять амортизацию в течение:

90 973 руб. : 3189,19 руб. = 29 мес.

Таким образом, срок полезного использования объекта возрастет на 2 месяца (10 + 29 - 37).

Если же бухгалтер проигнорирует советы ФНС России, то амортизация по объекту будет начисляться в течение оставшегося срока полезного использования - 27 месяцев.

Ежемесячная сумма амортизации будет такой:

(100 000 руб. - 27 027 руб. + 20 000 руб. - 2000 руб.) : 27 мес. = 3369,37 руб.

Срок полезного использования увеличен

Теперь рассмотрим случай, когда образовательная организация решила увеличить срок полезного использования модернизированного основного средства. Так поступить позволяет п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ. ФНС России рекомендует в этом случае при определении месячной суммы амортизации по модернизируемому объекту брать в расчет общий срок полезного использования объекта с учетом увеличения. Для расчета месячной суммы амортизации используется следующая формула:

МА = (ПС + СМ) x (1 : (n + nув) x 100%),

где nув - количество месяцев, на которое был увеличен срок полезного использования имущества.

Период же, в течение которого объект основных средств будет амортизироваться, рассчитывается по формуле:

nо = ОСМ : МА.

Пример 3. Используем условия примера 2, но допустим, что срок полезного использования модернизированного объекта был увеличен на 4 месяца. По окончании модернизации ежемесячная сумма амортизации станет такой:

(100 000 руб. + 20 000 руб. - 2000 руб.) : (37 мес. + 4 мес.) = 2878,05 руб.

Остаточная стоимость объекта с учетом модернизации составит: 100 000 руб. - 27 027 руб. + 20 000 руб. - 2000 руб. = 90 973 руб.

Чтобы полностью списать стоимость основного средства, нужно начислять амортизацию в течение:

90 973 руб. : 2878,05 руб. = 32 мес.

Обратите внимание, что в Письме ФНС России от 14 марта 2005 г. N 02-1-07/23 <*> также указано следующее. Если работы по модернизации превысили 12 месяцев, начисленную за это время амортизацию нужно исключить из налогооблагаемой прибыли. Данный вывод следует из п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что из состава амортизируемого имущества следует исключить основные средства, которые находятся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Однако есть возможность не пересчитывать начисленную амортизацию. Для этого нужно заключить с подрядчиком дополнительное соглашение к договору, разбив в нем работы по модернизации на этапы, каждый из которых не превысит 12 месяцев. Между этими этапами нужно предусмотреть промежутки в несколько дней. Тогда не понадобится прерывать начисление амортизации.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Письмо размещено в рубрике "Нормативная база/архив документов" на с. 103.

Можно ли учесть льготу при реализации основного средства

Подпункт 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ позволяет уменьшить доходы от продажи основных средств на их остаточную стоимость. Эта величина равна первоначальной (восстановительной) стоимости за вычетом начисленной амортизации. В Налоговом кодексе РФ не уточнено, можно ли, определяя остаточную стоимость объекта, вычесть из его первоначальной стоимости те 10 процентов, которые были списаны в первый месяц амортизации? Однако Минфин России ответил на этот вопрос в Письме от 11 октября 2005 г. N 03-03-04/2/76 <**>. Чиновники сообщили, что капитальные вложения в размере 10 процентов первоначальной стоимости объекта относятся к расходам, связанным с производством или реализацией в части сумм начисленной амортизации.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Письмо размещено в рубрике "Нормативная база/архив документов" на с. 98.

Пример 4. Бюджетное образовательное учреждение в марте 2006 г. приобрело за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) и ввело в эксплуатацию основное средство, которое будет использоваться в предпринимательской деятельности. Срок полезного использования объекта установили равным 61 месяцу.

В апреле 2006 г. бухгалтер списал на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, 10 процентов от стоимости объекта - 10 000 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) x 10%). С этого же месяца он начал начислять амортизацию линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет:

(118 000 руб. - 18 000 руб. - 10 000 руб.) : 61 мес. = 1475,41 руб.

В июле 2006 г. учреждение реализовало основное средство за 85 000 руб. (без учета НДС). Начисленная к этому моменту амортизация составила 5901,64 руб. (1475,41 руб. x 4 мес.). Налогооблагаемая прибыль от реализации основного средства будет такой:

85 000 руб. - 10 000 руб. - 5901,64 руб. = 69 098,36 руб.

Д.А.Волошин

Эксперт журнала "Главбух",

автор книги серии

"Библиотека журнала "Главбух"

"Все новое о налоге на прибыль"

Подписано в печать

13.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——