"Учет. Налоги. Право", 2006, N 6

ВЫЧЕТЫ ОТ ФНС

Трудно поспорить с тем, что НДС считается одним из самых сложных налогов. А уж после внесения поправок в гл. 21 НК РФ вопросов у бухгалтеров прибавилось значительно. Свое видение проблемных моментов расчета НДС дала ФНС России в Письме от 25.01.2006 N ММ-6-03/62. Причем налоговики подчеркивают, что, если ранее выпущенные разъяснения Минфина и ФНС содержали иные, чем в новом документе, выводы, перерасчитывать налоговую базу за прошлые периоды не нужно.

Зачет по земле

Позиция Минфина и ФНС России. Налоговый кодекс не содержит особых условий по вычету НДС в отношении земельных участков, приобретенных до 2005 г. Входной налог можно зачесть, если имущество используется в облагаемых НДС операциях. Это предусмотрено п. 2 ст. 171 НК РФ.

Исходя из этого, налог принимается к вычету в общем порядке. Однако организация может вести виды деятельности как облагаемые, так и не облагаемые НДС. В этом случае сумма налога распределяется в порядке, установленном ст. 170 НК РФ.

От редакции. Поясним позицию авторов Письма. Вопрос относится к тем периодам, когда реализация земельных участков включалась в объект обложения по НДС. При этом налоговые органы отказывали в вычете входного налога, поскольку земельные участки не являются амортизируемым имуществом. Из-за этого возникали судебные споры, причем решались они в том числе в пользу налогоплательщиков (например, Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.03.2005 по делу N Ф04-1455/2005(9689-А27-34)).

Теперь и чиновники признали, что входной НДС при покупке земельного участка можно было принять к вычету в общем порядке. Однако с 1 января 2005 г. реализация таких объектов НДС не облагается (Федеральный закон от 20.08.2004 N 109-ФЗ). Несмотря на это, организации, которые не применили вычет до 1 января 2005 г., могут им воспользоваться в течение трех лет с момента возникновения права на него.

Обратите внимание: вычет НДС по земельному участку зависит от назначения стоящих на нем зданий. К примеру, на участке расположен магазин, через который организация торгует в розницу покупными товарами и продукцией собственного производства. Реализация последней под ЕНВД не подпадает. В этом случае входной НДС со стоимости земельного участка распределяется пропорционально выручке, полученной от облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Иностранный вклад в уставный капитал

Позиция Минфина и ФНС. Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией и не является объектом обложения НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Несмотря на это, если иностранный учредитель передает российской организации имущество в таком качестве, НДС, уплаченный таможенным органам, принимается к вычету в общем порядке. Это связано с тем, что решение о такой операции принимается, когда имущество находится за пределами РФ, а передача имущества проводится также за границей России.

От редакции. С позицией авторов Письма мы согласны. Для ее обоснования приведем дополнительные аргументы. Поскольку решение о передаче имущества в уставный капитал иностранный учредитель принимает за пределами РФ, то получается, что российская компания ввозит на территорию РФ собственное имущество. В связи с этим появляется объект обложения НДС. Им признается ввоз товаров на таможенную территорию РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

По операциям, которые признаются объектом налогообложения, организация имеет право на вычет НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Это относится в том числе и к налогу, перечисленному в бюджет из собственных средств организации при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Суммовые разницы

Позиция Минфина и ФНС. Пункт 4 ст. 166 НК РФ требует исчислять НДС с учетом всех изменений, уменьшающих или увеличивающих налоговую базу. Зачастую дата отгрузки товаров (работ, услуг) может не совпадать с датой их оплаты. В этом случае если их стоимость выражена в иностранной валюте, а покупатель расплачивается эквивалентной суммой в рублях, то на дату оплаты может возникнуть суммовая разница.

Если возникает положительная суммовая разница, она учитывается при определении налоговой базы по НДС. Это предусмотрено пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. В ситуации, когда при получении оплаты возникает отрицательная суммовая разница, налог, начисленный в момент отгрузки, не уменьшается.

От редакции. По этому вопросу существует две позиции. Одна из них соответствует мнению, изложенному в Письме налоговиков. Другая сводится к следующему. На отрицательную суммовую разницу можно уменьшить начисленный НДС. Ведь налоговая база по НДС определяется с учетом всех изменений, влияющих на ее размер (п. 4 ст. 166 НК РФ). То же самое отметили и авторы Письма.

По общему правилу налоговая база по НДС при реализации товаров (работ или услуг) равняется их стоимости (п. 1 ст. 154 НК РФ). Последняя определяется как указанная сторонами сделки в договоре (п. 1 ст. 40 НК РФ). И эта стоимость будет полностью сформирована лишь на дату оплаты (п. 2 ст. 317 ГК РФ), то есть с учетом любых суммовых разниц.

По п. 2 ст. 153 НК РФ выручка при определении налоговой базы по НДС учитывается исходя из всех полученных доходов. Соответственно, выручка на момент оплаты будет меньше как раз на сумму отрицательной разницы. И если она не будет учтена, то организация заплатит НДС с неполученного дохода.

Какую ставку применять

Позиция Минфина и ФНС России. В период с 1 января 2001 г. по 1 марта 2005 г. при реализации сахарной свеклы, муки кормовой рыбной, кормов вареных для домашних животных следовало применять ставку НДС 10 процентов. Такой вывод чиновники сделали из следующего.

Постановление Правительства РФ, утвердившее коды видов продукции, облагаемой по этой ставке, вступило в силу только 1 марта 2005 г. В период неопределенности следовало руководствоваться перечнем товаров, установленным ст. 164 НК РФ, а также Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301). Коды видов продукции определяются на основании именно этого документа.

От редакции. До недавнего времени специалисты Минфина России придерживались иной точки зрения. Причем в качестве аргумента использовали данные того же самого Общероссийского классификатора продукции (ОК 005-93). Поскольку этот документ относит сахарную свеклу к техническим культурам, то при ее реализации применяется ставка НДС в размере 18 процентов (Письмо Минфина России от 09.03.2004 N 04-03-11/33).

Аналогичным было и мнение налоговых органов. Такие культуры, так же как и мука кормовая рыбная, не относятся к группе продовольственных товаров. Следовательно, ставка НДС 10 процентов при их реализации не применяется.

Однако суды налоговиков не поддерживали (Постановления Федеральных арбитражных судов Московского от 16.02.2005 N КА-А40/532-05, Центрального от 04.04.2005 N А08-15843/04-21 округов). Неустранимые сомнения, которые имели место быть, толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). А эти сомнения заключались в отсутствии утвержденных Правительством РФ кодов продукции, облагаемых по ставке 10 процентов. Теперь специалисты Минфина и ФНС России признали, что в спорный период перечисленная продукция должна была облагаться НДС по ставке 10 процентов.

Аренда жилья

Позиция Минфина и ФНС. Согласно пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности НДС не облагаются. Однако это не распространяется на услуги по предоставлению в пользование жилой площади в общежитиях.

Такую позицию авторы Письма подкрепляют следующими аргументами. Жилые помещения в общежитии предоставляются в пользование из расчета норматива жилой площади. Так сказано в ст. 105 Жилищного кодекса. А по Гражданскому кодексу объектом договора найма жилого помещения может быть изолированное жилое помещение (ст. 673 ГК РФ). Кроме того, с 1 января 2004 г. отменено освобождение от НДС услуг по предоставлению жилья в общежитиях (ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).

От редакции. С мнением, изложенным в Письме, можно не согласиться. На наш взгляд, услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде НДС не облагаются. Это связано с тем, что общежития относятся к жилищному фонду.

Обратимся к определению состава жилищного фонда, поскольку используемые в Налоговом кодексе термины других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они даны в этих отраслях законодательства (ст. 11 НК РФ). Специализированные жилые помещения, к которым относятся и общежития, являются частью жилищного фонда (ст. ст. 19, 92 ЖК РФ). Статьей 99 ЖК РФ установлено, что такие помещения предоставляются по договорам найма или по договорам безвозмездного пользования. Исходя из этого, ни размер площади предоставляемого помещения, ни его изолированность от других жилых помещений не влияют на статус помещения, являющегося частью жилищного фонда.

Смена налогового режима

Позиция Минфина и ФНС. Право на вычет входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) возникает в случае их использования в облагаемых налогом операциях. Это требование установлено п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ.

Исходя из этого, организации, перешедшие на ЕНВД или упрощенную систему, могут принять НДС к вычету. Это относится к товарам (услугам, работам), которые до смены налогового режима были использованы в облагаемых НДС операциях, а оплачены уже после перехода.

От редакции. По общему правилу организации, применяющие специальные налоговые режимы, освобождаются от уплаты НДС (п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, вправе применять только плательщики налога на добавленную стоимость.

Несмотря на это, организации, применяющие "упрощенку" или ЕНВД, имеют право на вычет входного НДС. Правда, только если реализация товаров (работ, услуг) прошла до перехода на эти спецрежимы, а оплата от покупателей поступила после этого. Такая ситуация вполне возможна, если в 2005 г. учетной политикой организации было предусмотрено исчисление НДС по оплате.

А.Илюшечкин

Эксперт "УНП"

Л.Пашинина

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

10.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——