"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 1

ПОЛУЧЕНИЕ ДИВИДЕНДОВ ИЗ-ЗА ГРАНИЦЫ:

КАК ПРАВИЛЬНО РАССЧИТАТЬ НАЛОГ

В связи с либерализацией валютного законодательства российские организации и индивидуальные предприниматели, а также физические лица получили право вкладывать средства в акции зарубежных компаний. Теперь не нужно получать никаких специальных лицензий и разрешений на осуществление инвестиций за границу. Вместе с тем у каждого инвестора наступит момент, когда он получит свои первые дивиденды из-за границы и возникнет обязанность правильно исчислить и заплатить с них налог. Как же будут облагаться налогами в России получаемые из-за границы доходы в виде дивидендов?

Какие доходы считаются дивидендами

Рассматривая дивиденд как вид дохода для целей налогообложения, можно выделить его три основных признака, определенных в ст. 43 НК РФ:

1) получателем дивиденда всегда является акционер или участник организации;

2) дивиденд возникает при распределении прибыли, остающейся после налогообложения;

3) дивиденд распределяется пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации.

Не признаются дивидендами:

- выплаты акционеру (участнику) при ликвидации организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса акционера (участника) в уставный капитал;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на ведение ее основной деятельности (не связанной с предпринимательской), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Кроме того, к дивидендам относится любой иной доход, получаемый налогоплательщиком от источников за пределами Российской Федерации, который признается таковым в соответствии с законодательством иностранного государства. Например, в некоторых международных налоговых соглашениях под дивидендом понимается любой доход от акций, от пользования акциями, не являющимися долговыми требованиями, дающими право на участие в прибыли.

Для российских организаций дивиденды, получаемые из-за границы, включаются в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 251 НК РФ), для физических лиц - налоговых резидентов РФ - в состав налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (п. 3 ст. 208 НК РФ).

Предусмотрен также механизм вычета (зачета) налога, уплаченного за границей. Рассмотрим все это подробнее.

Получатель дивидендов - российская организация

Доходы, получаемые от источников за рубежом в виде дивидендов, российская организация обязана включить в налоговую базу по налогу на прибыль. Причем такие доходы учитываются в полном объеме, включая расходы, которые понесены как в Российской Федерации, так и за ее пределами (ст. 311 НК РФ).

Полученные от иностранной организации дивиденды в общем случае облагаются в России налогом по ставке 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Исключение составляют случаи, предусмотренные международными договорами (соглашениями, конвенциями) Российской Федерации об избежании двойного налогообложения. Если в соответствии с условиями таких договоров и законодательством иностранного государства дивиденды, выплачиваемые в пользу российской организации, облагаются местным налогом в стране-источнике, то при определении налоговой базы по таким доходам в РФ российская организация вправе зачесть уплаченную за границей сумму налога.

Следует учитывать, что, хотя международные соглашения и позволяют иностранному государству облагать налогом выплачиваемые на его территории дивиденды, не во всех странах такой налог существует. Например, нет налога на дивиденды, выплачиваемые в пользу нерезидентов, в Великобритании и Республике Кипр. Поэтому все получаемые с этих территорий дивиденды должны быть включены российской компанией-акционером в налоговую базу по налогу на прибыль и подлежат обложению российским налогом по ставке 15%.

При применении налоговых соглашений в отношении получаемых из-за границы дивидендов необходимо обратить внимание на то, что, во-первых, в государстве - источнике получения дохода выплачиваемый российской компании дивиденд может облагаться налогами. Во-вторых, льготная ставка, установленная в налоговом соглашении для налогообложения в стране - источнике дохода, может зависеть от степени участия российской организации в капитале иностранной компании, денежной величины вклада.

В-третьих, российской организации для применения пониженной налоговой ставки, установленной в налоговом соглашении, предварительно придется получить в налоговом органе по месту своей регистрации подтверждение своего резидентства в России.

И в-четвертых, для применения зачета по уплаченным за рубежом суммам налога в российские налоговые органы необходимо представить специальную налоговую декларацию и приложить к ней соответствующие документы.

Итак, международные налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения предусматривают, что дивиденды, получаемые компанией - резидентом одного договаривающегося государства, могут облагаться налогом в другом договаривающемся государстве. Поэтому, если в иностранном государстве налог с дохода нерезидента не взимается, ни о каком зачете налога в России речи идти не может. Полученные российской организацией дивиденды облагаются в России налогом по ставке 15%.

Если в иностранном государстве существует налог с дивидендов, распределяемый в пользу российской организации, то его ставка может быть уменьшена по сравнению с обычной до ставки, установленной в международном соглашении. Как правило, это делается не автоматически. В большинстве случаев иностранная организация потребует от российской документ, подтверждающий статус российского налогового резидентства <1> в смысле соглашения об избежании двойного налогообложения. Такой документ выдается российским налоговым органом по месту регистрации организации, должен быть надлежащим образом легализован (заверен в консульском отделе посольства соответствующего иностранного государства в России, или апостилирован) и переведен на английский язык или государственный язык той страны, где будет использоваться.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Порядок подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) в Российской Федерации утвержден Приказом ФНС России от 8 сентября 2005 г. N САЭ-3-26/439.

Напомним, что официальные документы, исходящие из стран - участниц Гаагской конвенции 1961 г. (далее - Конвенция), отменившей требование дипломатической и консульской легализации, вместо нее должны иметь так называемый апостиль (APOSTILLE). Образец апостиля приведен в Приложении к Конвенции, и его содержание едино во всех странах. Большинство европейских стран являются участницами Конвенции.

Есть также некоторые страны (Армения, Беларусь, Венгрия, Кипр, Латвия, Македония, Словения и др.), которые подписали с Россией договоры о правовой помощи и правовом сотрудничестве по гражданским и уголовным делам. Юридические лица, зарегистрированные в этих странах в соответствии со ст. 3 Конвенции, могут представлять документы без дипломатической или консульской легализации, а также без проставления на них апостиля, так как положения договоров о правовой помощи и правовом сотрудничестве отменяют какую бы то ни было обязательную легализацию документов между ними.

К странам - участницам Гаагской конвенции относятся: Австралия, Австрия, Андорра, Антигуа и Барбуда, Аргентина, Армения, Багамские острова, Барбадос, Беларусь, Белиз, Бельгия, Болгария, Босния и Герцеговина, Ботсвана, Бруней-Даруссалам, Венгрия, Венесуэла, Германия, Гренада, Греция, Израиль, Ирландия, Испания, Италия, Казахстан, Кипр, Китай, Колумбия, Латвия, Лесото, Либерия, Литва, Лихтенштейн, Люксембург, Маврикий, Македония, Республика Малави, Мальта, Маршалловы Острова, Мексика, Монако, Намибия, Нидерланды, Ниуэ, Новая Зеландия, Норвегия, Панама, Португалия, Российская Федерация, Румыния, Сальвадор, Самоа, Сан-Марино, Свазиленд, Сейшельские Острова, Сент-Китс и Невис, Сент-Люсия, Сент-Винсент и Гренадины, Словакия, Словения, Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии, Соединенные Штаты Америки, Суринам, Тонга, Тринидад и Тобаго, Турция, Фиджи, Финляндия, Франция, Хорватия, Чешская Республика, Швейцария, Швеция, Эстония, Югославия, Южная Африка, Япония.

Пониженная ставка налога, взимаемого в иностранных государствах с выплачиваемых дивидендов, составляет от 5 до 15%. Если применяется ставка 5%, то от российского акционера требуется обычно серьезное участие в уставном капитале иностранной организации (не менее 10% акций (долей) и денежный вклад). В иных случаях ставка составит 10 или 15%.

Следует учитывать, что если дивиденд распределяется в пользу постоянного представительства российской организации за границей, то такой доход включается в состав доходов постоянного представительства и облагается налогом на прибыль по законам страны нахождения постоянного представительства. В этом случае доход постоянного представительства российской организации также вычитается из налоговой базы по налогу на прибыль в России, но применяемая ставка налога к сумме вычета уже составляет 24%.

Правила зачета для получаемых дивидендов таковы: сумма налога, исчисленная и уплаченная по законодательству иностранного государства, вычитается из суммы налога, исчисленного по российским ставкам и обязательного к уплате в России. Но предел вычета - российская ставка.

Пример 1. В пользу российской компании "Альфа" от ее дочерней компании в Австрии распределяются дивиденды в размере 100 000 евро. Российская организация владеет 50% акций и вложила в уставный капитал 200 000 долл. США.

"Альфа" представила австрийской компании подтверждение своего налогового резидентства в России, которое она получила в налоговом органе по месту постановки на учет. Поэтому, учитывая положения ст. 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 13 апреля 2000 г.), дочерняя компания при выплате дивидендов удержала налог по ставке 5%:

100 000 евро x 5% = 5000 евро.

В целях зачета сумм налога, уплаченного в иностранном государстве (Австрии), российская компания "Альфа" представила в налоговый орган по месту своей постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (форма декларации утверждена Приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. N БГ-3-23/709@).

Рассчитаем сумму налоговых обязательств.

Ставка налога в России по полученным дивидендам (без учета международных договоров) составляет 15%:

100 000 евро x 15% = 15 000 евро.

Сумма налога, уплаченная в Австрии, составляет 5000 евро.

15 000 евро - 5000 евро = 10 000 евро.

Таким образом, компания "Альфа" должна заплатить налог в российский бюджет в размере 10 000 евро.

Декларация о доходах, полученных от источников за пределами РФ, может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном периоде независимо от времени уплаты налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в РФ. В соответствии с п. 3 ст. 311 НК РФ к такой декларации налогоплательщик обязан приложить документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами РФ.

Какими документами можно подтвердить вид дохода и уплату налога? Налоговым органам можно представить копию протокола (резолюции) собрания акционеров, на котором принято решение о распределении дивидендов. Также от иностранного партнера можно получить копию платежного документа, подтверждающего уплату налога на территории зарубежного государства. От налоговых органов в иностранном государстве можно запросить справку-подтверждение о том, что удержанный с дивидендов налог поступил в бюджет.

Для того чтобы все названные выше документы принял налоговый орган, они должны быть надлежащим образом легализованы, переведены на русский язык, а перевод должен быть нотариально заверен.

Получатель дивидендов - организация,

применяющая упрощенную систему налогообложения

У организаций, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, вся сумма получаемого дивиденда включается в состав внереализационных доходов. В зависимости от выбора объекта налогообложения ставка составит 6 или 15%. Налоговый кодекс РФ не предоставляет таким организациям право на проведение зачета налогов, уплаченных за границей. У таких организаций может и не быть права пользоваться за рубежом положениями международных налоговых соглашений, так как налог на прибыль они в России не платят.

Получатель дивидендов - физическое лицо

В отношении доходов, полученных из-за границы, действует следующий режим налогообложения для физических лиц, в том числе и для индивидуальных предпринимателей. Если гражданин проживает в России фактически свыше 183 дней в календарном году, то по своему налоговому статусу он налоговый резидент РФ и обязан платить налог на доходы физических лиц со всех полученных доходов, в том числе и с доходов, полученных из-за границы. В ином случае физическое лицо не является налоговым резидентом РФ и платить налог на доходы с доходов из-за границы не обязано.

При получении в текущем году доходов из-за границы физические лица - налоговые резиденты РФ обязаны не позднее 30 апреля следующего года подать в налоговые органы по месту своего жительства налоговую декларацию. Это правило установлено п. 1 ст. 229 НК РФ. Напомним, что за неподачу декларации в установленные сроки гражданина могут оштрафовать в соответствии со ст. 119 НК РФ.

Исчислять налог со своих доходов, полученных за границей, гражданам - налоговым резидентам РФ следует самостоятельно, для этого в налоговой декларации есть соответствующие разделы и графы. К каждому виду полученного дохода налогоплательщик должен применить соответствующую ставку. Налоговый кодекс РФ устанавливает для дивидендов ставку 9% (ст. 224 НК РФ).

Если доходы, получаемые гражданами - налоговыми резидентами РФ из зарубежных источников, облагаются налогами в стране - источнике дохода и у России с такой зарубежной страной заключено и действует международное соглашение (конвенция) об избежании двойного налогообложения, то сумма налога, уплаченная в иностранном государстве, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Однако сумма такого вычета не может превышать сумму налога на такой доход в России, уплаченную в соответствии с российским законодательством.

Иными словами, физическое лицо - налоговый резидент РФ вправе при расчете своих налоговых обязательств зачесть суммы налога, уплаченные в иностранном государстве, при условии, что с таким государством у России есть действующее соглашение об избежании двойного налогообложения. При отсутствии международного налогового соглашения налогоплательщик не имеет права на зачет налогов, уплаченных в иностранном государстве (п. 1 ст. 232 НК РФ).

Сами правила зачета аналогичны правилам зачета для российских организаций.

Пример 2. Гражданин Петров И.И. получил от австрийской компании дивиденды в размере 100 000 долл. США. Так как сумма вклада в капитал австрийской компании была менее 100 000 долл. США и гражданину Иванову принадлежало 5% акций, австрийская компания удержала с дохода налог по ставке, определенной налоговым соглашением как максимальная, - 15%:

100 000 долл. США x 15% = 15 000 долл. США.

По курсу Банка России на дату получения дохода (28,6 руб/долл. США) сумма налога, уплаченная в Австрии, составляет:

15 000 долл. США x 28,6 руб/долл. США = 429 000 руб.

Сумма российского налога по ставке 9%:

100 000 долл. США x 9% = 9000 долл. США.

По курсу Банка России на дату получения дохода (28,6 руб/долл. США) сумма налога составляет:

9000 долл. США x 28,6 руб/долл. США = 257 400 руб.

429 000 руб. - 257 400 руб. = 171 600 руб.

К зачету в России можно принять не всю уплаченную в Австрии сумму - 429 000 руб., а только 257 400 руб. Дополнительных налоговых платежей в России с суммы полученных дивидендов не возникает.

Для зачета налога, уплаченного за границей, помимо налоговой декларации гражданин-налогоплательщик должен представить в налоговые органы ряд документов. Об этом сказано в п. 2 ст. 232 НК РФ. Налогоплательщику необходимо приложить к декларации документ о полученном доходе и об уплате налога за пределами России, подтвержденный налоговыми органами соответствующего иностранного государства. Само подтверждение налогового органа иностранного государства об уплате налога может быть представлено как до уплаты налога в России, так и в течение одного года после окончания года, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение налогового зачета.

Отметим, что налоговые органы требуют с граждан, претендующих на вычеты по налогу на доходы, получение ИНН. Конечно, требование не законно, но отстаивать свои права налогоплательщику придется в суде. Сама процедура получения ИНН может быть как простой, так и сложной. Если налогоплательщик всю жизнь прожил в одном месте - проблем не будет, а вот если место прописки сменилось, да еще он переехал из одного региона в другой, приготовиться придется к тому, что налоговые органы потребуют справку из налоговой инспекции по старому месту жительства о том, что ранее ИНН не присваивался. Можно сделать это и самостоятельно, а если желания нет, то придется ждать не менее полугода, прежде чем налоговые органы присвоят ИНН. Благие намерения наших законодателей спотыкаются об административные барьеры, возведенные налоговыми органами.

Н.В.Кудишина

Советник по правовым вопросам

группы компаний Consulco International Limited

Подписано в печать

10.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——