"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 1

ПРАКТИКА РАЗРЕШЕНИЯ ДЕЛ, СВЯЗАННЫХ

С ПРИМЕНЕНИЕМ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ ГЛАВЫ 25 НК РФ

(Комментарий к Информационному письму ВАС РФ)

Порядок применения положений гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ на практике вызвал много вопросов, причем не только у налоговых органов и налогоплательщиков, но и у судов, рассматривающих налоговые споры.

Мнение ВАС РФ, касающееся данной проблемы, ожидалось специалистами давно. К сожалению, в представленном Обзоре <1> Суд оставил без внимания многие актуальные на сегодняшний день вопросы, связанные с налогообложением прибыли. Кроме того, Обзор содержит много дел, в которых рассмотрено налогообложение государственных и муниципальных унитарных предприятий и учреждений. За отдельными исключениями правовые позиции, выработанные при разрешении указанных дел, для ряда налогоплательщиков не представляют практической ценности.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Информационное письмо ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ".

Едва ли не все дела, приведенные в Обзоре, разрешены не в пользу налогоплательщиков. Тем не менее они независимо от согласия или несогласия должны учитывать данные правовые позиции, так как фактически Обзор представляет собой рекомендации по разрешению споров для нижестоящих судов.

Рассмотрим подробнее отдельные представляющие интерес правовые позиции, выработанные при разрешении представленных в Обзоре дел.

Пункт 1 Обзора: "Средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль".

При разрешении данного дела арбитражный суд исходил из того, что суммы, полученные из бюджета в качестве компенсации в связи с оказанием услуг по регулируемым тарифам и предоставлением льгот по оплате данных услуг, не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ). Целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности расходовать их в соответствии с определенными целями. Если же к моменту поступления средств из бюджета получатель уже понес соответствующие расходы, он может полностью или частично их возместить. В рассматриваемом деле предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывало услуги. Поэтому получаемые из бюджета средства по экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги.

Указанный вывод суда, на наш взгляд, не соответствует закону. Суммы из бюджета действительно не могут рассматриваться как средства, полученные в рамках целевого финансирования, но по иному основанию. В пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ установлен ограниченный перечень видов имущества, которое может быть отнесено к средствам целевого финансирования. Денежные средства, получаемые предприятием в виде компенсации в связи с оказанием услуг по регулируемым тарифам, в этом перечне не поименованы. На наш взгляд, указанные суммы в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ вполне могут быть квалифицированы как целевые поступления из бюджета <1>. Получатели таких средств обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> На основании п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям.

Таким образом, необходимыми условиями признания целевыми поступлениями из бюджета денежных средств являются их целевой характер и включение получателя средств в число бюджетополучателей в соответствии с нормами бюджетного законодательства. При этом соответствующая норма не связывает направление указанных средств на компенсацию исключительно расходов.

Учитывая, что денежные средства были получены в качестве возмещения, т.е. носили целевой характер, и предприятие было включено в состав бюджетополучателей, оснований для отнесения полученных сумм к доходам, подлежащим обложению налогом на прибыль, на наш взгляд, не имелось.

Пункт 2 Обзора: "Суд признал правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль".

Арбитражный суд обосновал свою позицию следующим. Нормы п. 8 ст. 250 НК РФ применяются не только в отношении имущественных прав, представляющих собой требования к третьим лицам, но и при безвозмездном получении права пользования вещью. Принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества заключается в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Этот принцип подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Таким образом, суд квалифицировал безвозмездное пользование в качестве безвозмездного получения имущественного права. Ранее подобный вопрос уже рассматривался ВАС РФ, но лишь применительно к возможности признать услугой в целях налога на прибыль пользование имуществом (в рамках договора аренды). Тогда ВАС РФ в Постановлениях от 22 июля 2003 г. N 3089/03 и N 11668/01 указал, что сдача имущества в аренду для целей налогообложения может быть признана услугой только при наличии прямого на то указания в конкретной норме по конкретному налогу. Вопрос о квалификации права владения и (или) пользования имуществом в целях налога на прибыль остался открытым.

В комментируемом Обзоре данный вопрос был решен в пользу признания пользования имуществом имущественным правом. Следует отметить, что такая квалификация может быть распространена на отношения, связанные с арендой имущества, которая в целях налога на прибыль также может быть признана имущественным правом.

Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос об отнесении имущественного права безвозмездного пользования к безвозмездно полученному. В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ в целях налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются безвозмездно полученными, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать услуги).

Особенности понимания безвозмездности в целях налогообложения прибыли ВАС РФ отметил ранее в Постановлении от 3 августа 2004 г. N 3009/04, рассматривая отношения беспроцентного займа. Суд указал, что денежные средства, полученные обществом по договору займа, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные в соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ, поскольку у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить денежные средства заимодавцу.

Таким образом, поскольку договор безвозмездного пользования имуществом предполагает обязанность по его возврату, можно утверждать, с одной стороны, что в целях налогообложения прибыли полученное право пользования имуществом нельзя считать безвозмездно полученным.

С другой стороны, по договору займа в собственность передаются вещи, определенные родовыми признаками, значит, у заемщика возникает обязанность не возвратить полученное имущество, а передать свое собственное, тогда как по договору безвозмездного пользования у ссудополучателя обязанности передать собственное имущество взамен полученного не возникает. Следовательно, если исходить из того, что в п. 2 ст. 248 НК РФ под встречной обязанностью понимается только обязанность по передаче имущества в собственность, то в целях налогообложения прибыли имущественное право безвозмездного пользования следует считать полученным безвозмездно.

Необходимо обратить внимание на еще один вывод арбитражного суда. Он посчитал правомерным применить при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, положение абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ, несмотря на то что имущественное право в этом абзаце не упоминается. Такая позиция, на наш взгляд, недопустима. Применение соответствующих норм к налогообложению имущественных прав фактически является применением норм по аналогии и подменой законодателя. Указанный подход судов может повлечь за собой существенные негативные последствия для налогоплательщиков и при применении иных положений НК РФ. Например, несмотря на то что норма ст. 40 НК РФ не применяется при реализации имущественных прав, указанный вывод суда позволит распространить ее и для случаев определения цены этих прав. Более того, согласие ВАС РФ с указанной позицией фактически дает основание судам в случаях, если порядок налогообложения имущественных прав прямо не установлен в НК РФ, применять порядок, предусмотренный для налогообложения имущества, работ и услуг.

Пункт 3 Обзора: "Сбережение средств в результате освобождения муниципального унитарного предприятия от платы за пользование имуществом, находящимся в муниципальной собственности, судом при толковании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ правомерно расценено как получение данных средств от собственника имущества унитарного предприятия".

Арбитражный суд квалифицировал экономическую выгоду от пользования муниципальным имуществом без оплаты как сбережение денежных средств, которое "в рассматриваемом случае может быть приравнено к их получению". Руководствуясь пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ, суд отнес полученные средства к доходам, не подлежащим налогообложению. Такой вывод, на наш взгляд, прямо противоречит позиции, изложенной в п. 2 Обзора.

В рассматриваемой ситуации предприятие безвозмездно пользовалось имуществом, следовательно, полученную экономическую выгоду также следовало квалифицировать как безвозмездное получение имущественного права. Между тем суд признал, что в результате пользования имуществом без оплаты были получены (сбережены) денежные средства. Таким образом, налицо явное противоречие ранее изложенной позиции.

Вывод суда о том, что сбережение денежных средств может быть приравнено к их получению, является, на наш взгляд, новым и требует осмысления в целях налогообложения прибыли.

Пункт 7 Обзора: "Суд, применяя положения статьи 39 и пункта 3 статьи 271 НК РФ и определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности".

Представляется, что арбитражный суд фактически вторгся в сферу гражданско-правовых отношений, установив правило, которого нет в ГК РФ: на вещи, определяемые родовыми признаками, право собственности переходит в момент их передачи, если полученные вещи не отграничены от аналогичных вещей покупателя и продавец не контролирует сохранность товара и его наличие у покупателя.

Интересным, на наш взгляд, является вопрос об определении момента перехода права собственности, если стороны исходя из указанных "рекомендаций" индивидуализируют (отграничат) товар и его сохранность будет контролировать продавец. Означает ли это, что суд в целях налогообложения признает в данном случае момент, указанный сторонами в договоре, моментом перехода права собственности? Не секрет, что определение этого момента в договоре на дату оплаты товара является одним из способов налоговой оптимизации, который по сути представляет собой замену метода начисления кассовым методом. Можно ли считать позицию суда косвенным подтверждением правомерности такого подхода, решать налогоплательщику.

Пункт 8 Обзора: "При кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль".

На наш взгляд, указанный вывод вполне обоснован. Исходя из п. 2 ст. 273 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества или имущественных прав, а также погашение задолженности иным способом. Каких-либо исключений относительно непризнания доходом поступивших сумм частичной предварительной оплаты данная норма не содержит. Предварительная оплата в качестве дохода не учитывается только при применении метода начисления, о чем прямо указано в пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Пункт 11 Обзора: "Срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный пунктом 9 статьи 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее, чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ".

Такая позиция арбитражного суда представляется спорной. Статья 78 НК РФ не связывает момент начала исчисления срока на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога с истечением трехмесячного срока камеральной проверки, предусмотренного ст. 88 НК РФ. В соответствии с п. 9 ст. 78 НК РФ излишне уплаченные суммы возвращаются в течение одного месяца со дня подачи соответствующего заявления. При этом на основании п. 8 ст. 78 НК РФ заявление о возврате может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Таким образом, налогоплательщику совсем не обязательно ждать истечения срока камеральной проверки, чтобы вернуть ошибочно переплаченный налог.

Пункт 12 Обзора: "Налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика".

На наш взгляд, такой вывод не следует толковать расширительно. Это именно предоставление налоговым органам права взыскивать пени на сумму неуплаченного ежемесячного платежа и привлекать налогоплательщика к ответственности.

Такая позиция подтверждается ранее высказанными мнениями ВАС РФ. Например, в п. 20 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 Суд подчеркнул, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ.

В Информационном письме от 11 августа 2004 г. N 79 ВАС РФ "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании" отметил, что пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование могут начисляться только по итогам отчетного периода, а не по окончании месяца.

В п. 16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ (Информационное письмо ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71), Суд указал, что "в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ".

Таким образом, на наш взгляд, налоговые органы вправе взыскивать исключительно сумму неуплаченного ежемесячного платежа без соответствующих пеней и штрафов.

Из всех правовых позиций, изложенных в Обзоре, в пользу налогоплательщиков лишь следующие.

Пункт 10 Обзора: "При рассмотрении дела суд указал, что налогоплательщик вправе подать заявление о возврате излишне уплаченных сумм авансовых платежей по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ".

Пункт 13 Обзора: "Несвоевременное представление налоговым агентом расчета по выплаченным налогоплательщикам доходам не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ".

Пункт 6 Обзора: "Поскольку публично-правовое образование не является плательщиком налога на прибыль, при выплате ему дивидендов по акциям налог на прибыль не удерживается".

В отношении последней правовой позиции необходимо отметить, что вывод арбитражного суда, на наш взгляд, имеет значение и для НДС. Поскольку в соответствии со ст. 143 НК РФ публичные образования не являются плательщиками НДС, при выплате им доходов (в частности, при аренде имущества) налоговые агенты также не обязаны удерживать налог. Вместе с тем в противоречие со ст. 143 НК РФ в п. 3 ст. 161 НК РФ установлена обязанность исчислить и удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, соответствующую сумму налога. Полагаем, что теперь у налоговых агентов появился еще один аргумент, чтобы отстоять свое право не удерживать НДС при выплате дохода за аренду находящегося в казне государственного и муниципального имущества.

Как видно, столь долгожданный Обзор по налогу на прибыль оказался "пробюджетным". Поэтому может быть и лучше, что в нем не были затронуты многие актуальные проблемы налогообложения прибыли, которые пока еще решаются судами в пользу налогоплательщика.

С.А.Лихачев

Юрисконсульт

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Подписано в печать

10.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——