"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 1

СУДЕБНОЕ ОБЖАЛОВАНИЕ

ОТМЕНЕННОГО НЕНОРМАТИВНОГО АКТА НАЛОГОВОГО ОРГАНА

В соответствии со ст. 137 Налогового кодекса Российской Федерации организация имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по ее мнению, такие акты, действия или бездействие нарушают ее права.

Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Порядок обжалования описан в ст. 138 НК РФ и заключается в следующем: акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. При этом подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Таким образом, законодатель закрепляет право налогоплательщика "бороться" с незаконным, по его мнению, ненормативным актом налогового органа одновременно по всем направлениям: подавать жалобу как вышестоящему налоговому органу (должностному лицу), так и в суд. Подобное положение вещей вполне справедливо и разумно. Однако практика, как всегда, порождает неожиданные ситуации даже на почве самого на первый взгляд идеального правового регулирования.

Представим себе, что налогоплательщик, получивший решение налоговой инспекции и не согласный с ним, обращается за защитой своих прав параллельно в две инстанции: в налоговый орган и суд.

И в том и другом случае срок для обращения - три месяца со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ и п. 4 ст. 198 АПК РФ). Вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо должны рассмотреть жалобу налогоплательщика в течение одного месяца со дня ее получения (п. 1 ст. 140 НК РФ). Арбитражный суд же первоначально в пятидневный срок со дня поступления заявления налогоплательщика решает вопрос о принятии этого заявления (п. 1 ст. 127 АПК РФ), после чего в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу, рассматривает дело (п. 1 ст. 200 АПК РФ).

В связи с тем что срок, установленный для рассмотрения заявления налогоплательщика, у суда больше, чем у налогового органа (прибавить к тому вечную загруженность судов), легко предположить, что в большинстве случаев, если налогоплательщик обращался в суд и в налоговый орган одновременно, первым решение по жалобе налогоплательщика примет вышестоящий налоговый орган, а уж только потом - суд. Каково же может быть решение вышестоящего налогового органа?

Согласно п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

Итак, если вышестоящий налоговый орган оставляет жалобу без удовлетворения, значит, налогоплательщик не зря уплатил государственную пошлину в арбитражный суд, теперь он может поздравить себя с тем, что не отсиживался в надежде на положительное решение налогового органа, а предпринял все возможное со своей стороны.

Нас же интересует другой возможный вариант развития событий - когда вышестоящий налоговый орган отменяет решение нижестоящего.

И тут опять же могут быть два варианта: вышестоящий налоговый орган либо просто отменит акт нижестоящей инстанции, либо отменит акт нижестоящей инстанции и назначит дополнительную проверку.

Несмотря на то что оба варианта развития событий выглядят достаточно оптимистично, большинству налогоплательщиков известно, что этим их неприятности с налоговыми органами могут и не закончиться, а конфликт все равно получит свое продолжение в суде.

Возьмем безусловную отмену акта нижестоящего налогового органа. Ситуация, при которой вышестоящий налоговый орган, соглашаясь с возражениями налогоплательщика, вынужденно отменяет решение нижестоящего налогового органа исходя из формальных нарушений, но не существа решения, также не редкость. И всем понятно, что нижестоящий налоговый орган "по старым следам" может прийти проверить на тот же предмет другие периоды деятельности налогоплательщика и исправить былые недочеты согласно указаниям вышестоящих налоговых органов. А это означает, что такая отмена лишь формальна, нужен судебный акт, который в результате рассмотрения проблемы по существу расставил бы все точки над i в споре между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Что же касается отмены акта нижестоящего налогового органа с назначением дополнительной налоговой проверки, то такой исход дела выглядит крайне двусмысленно. Так, используя правомочие, предоставленное пп. 3 п. 2 ст. 140 НК РФ, вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо решение нижестоящего налогового органа отменяет. Однако вовсе не обязательно, что производство по делу о налоговом правонарушении для налогоплательщика на этом заканчивается, поскольку тут же назначается дополнительная проверка, поводом для которой служат все те же сведения, собранные о налогоплательщике нижестоящей инспекцией. В результате этой дополнительной проверки вышестоящий налоговый орган выносит то или иное решение, которое может быть как в пользу, так и против налогоплательщика. Поскольку акт нижестоящего налогового органа уже отменен, вышестоящий налоговый орган может либо оставить жалобу налогоплательщика без удовлетворения, либо вынести новое решение.

Получается, что такого рода "отмена" налогового акта нижестоящего налогового органа вышестоящим - далеко не самый удобоваримый исход для налогоплательщика, жалующегося одновременно и в суд, и в вышестоящий налоговый орган. Связано это вот с чем. Юридически решение нижестоящего налогового органа является отмененным. Между тем фактически налогоплательщик продолжает пребывать под дамокловым мечом, поскольку все обстоятельства, которые стали основанием для возбуждения производства по делу о налоговом правонарушении нижестоящим налоговым органом, только еще раз перепроверенные и, может быть, дополненные, могут стать прекрасной почвой для неблагоприятного решения и, как следствие, санкций со стороны вышестоящего налогового органа.

Известны случаи, когда вышестоящий налоговый орган использовал правомочие по отмене акта нижестоящей инспекции с одновременным назначением дополнительной проверки как хитрый стратегический ход, чтобы исправить недочеты нижестоящих проверяющих.

Предположим, районная налоговая инспекция нашла серьезные, на ее взгляд, факты нарушений со стороны налогоплательщика и даже "вышла" на солидную сумму, но, увы, допустила массу грубых нарушений при вынесении решения, на которые закрыть глаза просто невозможно. Получается, что вышестоящий налоговый орган без ущерба для дела может "подправить" ошибки нижестоящего звена и написать уже новое решение четко, ясно и красиво. А тут еще сам недальновидный налогоплательщик своими активными действиями может оказать в этом неоценимую помощь: ведь в жалобе в вышестоящий налоговый орган он как на блюдечке изложит те недочеты, которые сами по себе являются основанием для отмены решения, но могут быть "подкорректированы сверху".

У налогоплательщика, попавшего в такую ситуацию, дело осложняется еще и тем, что срок для проведения дополнительной проверки вышестоящим налоговым органом нигде не установлен. В результате налогоплательщик, у которого рассмотрение дела уже назначено в арбитражном суде, приходит в суд обжаловать формально отмененное решение, зачастую подозревая, что весь фактический материал прошедшей налоговой проверки перекочует в новое решение (на этот раз вышестоящего налогового органа) - о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Каковы в таком случае судебные перспективы рассмотрения заявления налогоплательщика?

Позиция налоговых органов в данной ситуации выглядит вполне логично: поскольку обжалуемое решение отменено вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом), отсутствует сам предмет обжалования. И это означает, что начатое по заявлению налогоплательщика производство по делу должно быть прекращено на основании пп. 1 п. 1 ст. 150 АПК РФ, так как дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде.

Однако вот парадокс: с отменой решения нижестоящего налогового органа вышестоящим обстоятельства, послужившие основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с заявлением, не устранены. Например, вышестоящий налоговый орган, отменяя решение нижестоящего и назначая дополнительную проверку, соглашается с тем, что на налогоплательщика должны быть возложены определенные налоговые обязанности, но их объем определен нижестоящим налоговым органом неверно. Согласитесь, что, прочитав в принятом по своей жалобе решении вышестоящего налогового органа подобную формулировку, налогоплательщик вполне определенно может представить себе, чем для него закончится дополнительная проверка. В этой ситуации разумным кажется решение оспаривать именно отмененный акт нижестоящего налогового органа, поскольку именно он явился основанием для проведения дополнительной проверки и именно он фактически будет в дальнейшем пересматриваться и корректироваться вышестоящим налоговым органом.

Отметим, что позиция налоговых органов в некоторых случаях находит поддержку у судов. Однако в последнее время в связи с участившимися случаями обжалования отмененных актов нижестоящих налоговых органов вышестоящими на вопрос о том, должно ли прекращаться производство по делу в связи с "отсутствием оснований и предмета рассмотрения спора", наконец-то начал формироваться единообразный ответ.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 октября 2004 г. по делу N А56-7190/04 суд указал следующее: "Порядок рассмотрения арбитражными судами дел об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных актов государственных и иных (в том числе налоговых) органов установлен в главе 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Из статей 197 (часть 2) и 198 АПК РФ следует, что налогоплательщик вправе обжаловать ненормативный акт налогового органа путем подачи в суд заявления о признании такого акта недействительным.

Согласно статье 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному акту и нарушает права и законные интересы заявителя, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным.

Таким образом, правовые последствия решений, принимаемых в пользу налогоплательщика налоговым органом и судом, различны. Отмена решения налогового органа означает прекращение действия такого решения на будущее, признание решения недействительным влечет признание его недействующим с момента принятия, свидетельствует о незаконности решения с момента его вынесения.

Именно поэтому в статье 138 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено право налогоплательщиков на одновременное обращение с жалобами в вышестоящий налоговый орган и в суд".

ФАС Московского округа в кассационной инстанции рассматривал 20 июня 2005 г. решение Арбитражного суда г. Москвы по жалобе ИФНС России N 1 по г. Москве (дело N КА-А41/5414-05). Поводом для обращения с жалобой послужило то, что нижестоящий суд удовлетворил заявление налогоплательщика о признании незаконным решения инспекции и не счел обоснованными доводы о том, что ее решение уже было отменено вышестоящим налоговым органом с одновременным назначением дополнительной проверки.

Кассационная инстанция указала: "Довод налогового органа о том, что оспоренным решением налогового органа не нарушаются права и законные интересы налогоплательщика, поскольку оно отменено вышестоящим налоговым органом, является необоснованным.

В соответствии со статьями 1, 2, 4, пунктом 2 статьи 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд осуществляет правосудие путем разрешения экономических споров и осуществляет защиту нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов предприятий в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Поскольку на день рассмотрения заявления в судебном заседании спор о недействительности решения налогового органа между сторонами не был урегулирован в связи с отменой оспариваемого ненормативного акта вышестоящим налоговым органом, суд обоснованно рассмотрел спор по существу и признал решение Инспекции недействительным, как нарушающее законные права и интересы налогоплательщика и не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации".

Следует отметить, что арбитражным судам пришлось решать проблему обжалования отмененных ненормативных актов налоговых органов принципиально, а не только в части обжалования отмененных ненормативных актов с последующим назначением дополнительной налоговой проверки.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 4 февраля 2005 г. по делу N КА-А40/22-05 сказано следующее: "Наличие в Законе нормы о возможности подачи в суд жалобы вне зависимости от обращения налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган означает обязанность суда рассмотреть спор по существу и, следовательно, дать в своем решении правовую оценку обстоятельств по делу. По смыслу Закона, эта обязанность сохраняется за судом и в случае отмены вышестоящим налоговым органом оспариваемого ненормативного акта".

Из этого же положения исходили ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29 июля 2005 г. по делу N А56-35266/2004 и ФАС Уральского округа в Постановлении от 18 июля 2005 г. по делу N Ф09-2976/05-С7.

В перечисленных постановлениях суды пришли к весьма знаменательному для любого налогоплательщика выводу: обращение налогоплательщика в суд для разрешения спора о законности принятого налоговым органом решения не связано с результатами рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом.

В заключение хотелось бы затронуть вопрос, который, увы, почти не нашел своего раскрытия в судебной практике. Он касается ситуации, когда вышестоящий налоговый орган на основании п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика на акт нижестоящего налогового органа изменяет решение или выносит новое. Фактически речь идет о том, что прежнее решение нижестоящего налогового органа либо получает новую редакцию, либо вообще перестает действовать вследствие появления абсолютно нового решения. И в том и другом случае перспективы обжалования измененного или нового решения весьма туманны.

В первом случае налогоплательщик, одновременно обжаловавший решение нижестоящего звена в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) и в суд (как правило, с учетом более коротких сроков, установленных для рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом), уже до рассмотрения дела судом получает на руки совершенно иную редакцию прежнего документа. (Кстати, в этой редакции вышестоящий налоговый орган уже имел возможность устранить огрехи нижестоящих чиновников.) Судя по всему, налогоплательщику придется наскоро дополнять или изменять основания поданного им иска с учетом "доработки" решения вышестоящим налоговым органом, а часть оснований может просто отпасть. Арбитражный суд вряд ли будет иметь законные основания для прекращения производства по делу, поскольку в данном случае не будет иметь места одновременное изменение предмета и основания иска. Однако по сравнению с позицией налоговых органов позиция налогоплательщика заметно ухудшается.

Принятие нового решения вышестоящим налоговым органом не сулит налогоплательщику ничего хорошего, так как первоначальный ненормативный документ юридически не отменяется, а заменяется новым, исходящим от налогового органа. Если такая "корректировка сверху" влечет за собой необходимость изменения предмета и основания иска, налогоплательщику не остается иного выхода, кроме как подавать новый иск. При это не совсем понятна процессуальная судьба предыдущего иска, ведь формально решение не отменено, но и юридически не существует.

О.П.Вилесова

Директор

ООО "Бюро правовых экспертиз"

г. Пермь

А.В.Казакова

Заместитель директора

ООО "Бюро правовых экспертиз"

г. Пермь

Подписано в печать

10.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——