"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 1

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ

АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА

Арендуя объекты основных средств, организации вынуждены вкладывать в них дополнительные средства: ремонтировать, модернизировать, доукомплектовывать и т.д. Значительная часть произведенных улучшений не может быть без ущерба отделена от арендованных объектов при их возврате арендодателю. Порядок налогового учета таких неотделимых улучшений в первую очередь зависит от того, получено согласие арендодателя на выполнение работ или нет. Рассмотрим особенности налогового учета неотделимых улучшений с учетом изменений в НК РФ, вступивших в силу 1 января 2006 г.

В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ арендодатель, который произвел с согласия собственника за счет собственных средств улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, имеет право на возмещение их стоимости (если иное не установлено договором аренды) после прекращения договора аренды.

Однако, если согласие собственника на проведение неотделимых улучшений не получено, их стоимость возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Вместе с тем отсутствие у арендатора права требовать возмещения вовсе не означает, что выполнение работ по улучшению запрещено. В данной ситуации все произведенные расходы лягут именно на арендатора.

Также следует отметить, что ГК РФ прямо не регулирует порядок расчета стоимости неотделимых улучшений, которые передаются после завершения договора аренды арендодателю. Он может компенсировать:

- всю сумму расходов, фактически понесенных арендатором при осуществлении неотделимых улучшений без учета их износа в процессе использования имущества;

- только часть стоимости неотделимых улучшений, рассчитываемую за минусом величины износа за время использования имущества арендатором.

По нашему мнению, порядок расчета компенсируемой стоимости неотделимых улучшений целесообразно закреплять в договоре аренды с учетом положений налогового законодательства.

Правоприменительная практика,

сложившаяся к 1 января 2006 г.

В действовавшей до конца 2005 г. редакции гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ отсутствовало указание на особый порядок амортизации неотделимых улучшений в налоговом учете арендатора. Исходя из требований ст. 256 НК РФ амортизируемым могло признаваться только имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности. Соответственно, арендаторы не имели возможности списывать стоимость неотделимых улучшений через амортизационные начисления на расходы, учитываемые для целей налогообложения (см., например, Письмо Минфина России от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/74).

Рассмотрим, каким был до конца 2005 г. порядок отражения расходов по неотделимым улучшениям в налоговом учете арендатора исходя из того, имелось у него письменное разрешение арендодателя или нет.

Стоимость улучшений компенсируется,

согласие арендодателя имеется

При наличии согласия арендодателя затраты арендатора на проведение неотделимых улучшений арендованного имущества могли быть учтены в качестве расходов для целей налогообложения. На это, в частности, указывалось в Письмах МНС России от 21 июня 2004 г. N 02-4-07/229@ и от 5 августа 2004 г. N 02-5-11/135@. Представители налоговых органов разъясняли, что затраты арендатора следует классифицировать "как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя".

Напомним, что в соответствии со ст. ст. 247, 248 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль, в частности, являются доходы от реализации работ (услуг), уменьшенные на величину произведенных расходов. С учетом трактовки, предложенной МНС России в указанных выше письмах, при получении права на компенсацию стоимости неотделимых улучшений у арендатора возникает обязанность по начислению налога на прибыль с суммы данной компенсации, так как арендатор "выполнил работы для арендодателя". Соответственно, сумма дохода (компенсации) может быть уменьшена на величину произведенных расходов.

Возможность признания у арендатора расходов на неотделимые улучшения не противоречила арбитражной практике. Например, подобное решение отражено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2001 г. по делу N А56-2448/00 <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Несмотря на то что в этом Постановлении суд руководствуется положениями налогового законодательства, действовавшими до вступления в силу гл. 25 НК РФ, он, так же как и представители МНС России, указывает на возникновение у арендатора доходов при компенсации ему стоимости неотделимых улучшений и на возможность их уменьшения на сумму произведенных расходов.

Отметим, что МНС России не разъясняло, в каких налоговых периодах у арендатора возникает обязанность по включению затрат на неотделимые улучшения в состав расходов, а сумм возмещения - в состав доходов. В данном случае организациям, применяющим метод начисления, следовало руководствоваться общим порядком признания доходов и расходов (ст. ст. 271, 272 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ доход от реализации работ определяется на дату перехода права собственности на результаты данных работ от одной стороны к другой. Как указано в п. 2 ст. 623 ГК РФ, право требовать возмещения стоимости неотделимых улучшений возникает у арендатора только после прекращения договора аренды. Соответственно, результаты произведенных им работ будут переданы арендодателю также только после прекращения договора аренды. Значит, в качестве дохода от реализации работ сумму компенсации арендатору следовало отражать в том налоговом периоде, когда прекращался договор аренды и возникало право требовать возмещения. При этом было неважно, поступали денежные средства на счет арендатора в данном периоде или нет.

Затраты на проведение неотделимых улучшений арендатору следовало классифицировать на основании ст. 253 НК РФ с учетом того, каким образом организация выполняет эти работы - самостоятельно или с привлечением сторонних организаций.

В первом случае основную часть расходов (материалы, заработная плата работников и ЕСН, амортизация использованных объектов основных средств) следовало относить к прямым и уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в период признания доходов. Такой вывод можно было сделать на основании п. 2 ст. 318 НК РФ. Незначительную часть расходов налогоплательщик мог признать косвенными в период их осуществления.

На практике более распространен второй случай, когда улучшение арендованного имущества производится с привлечением подрядчиков. Здесь затраты арендатора, в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, следовало относить к материальным затратам, так как работы сторонних организаций, проведенные при "выполнении работ для арендодателя", носят производственный характер. Согласно действовавшей до конца 2005 г. редакции ст. 318 НК РФ материальные расходы на приобретение работ производственного характера относились к косвенным расходам и в полном объеме признавались в текущем периоде, т.е. в периоде их возникновения.

Налоговые органы часто не соглашались с такими доводами и требовали у арендаторов распределять расходы между отчетными (налоговыми) периодами по аналогии с амортизацией, начисляемой на объекты основных средств. По нашему мнению, такая позиция была неправомерной. Данный вывод основывается на том, что необходимость равномерного распределения расходов между несколькими периодами установлена ст. 272 НК РФ для случаев, когда "...условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг)...". Однако в рассматриваемой ситуации договор аренды не предусматривает получение арендатором доходов в течение более чем одного отчетного периода. Более того, к правоотношениям по договору аренды не применимы положения о поэтапной сдаче товаров (работ, услуг). Исходя из этого абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ на договоры аренды не распространялся.

Приведенная позиция подтверждалась и арбитражной практикой. Например, в Постановлении от 21 июля 2004 г. по делу N А56-10282/03 <1> ФАС Северо-Западного округа указал, что абонент, несущий единовременные затраты на подключение телефонных номеров, не обязан распределять эти расходы между несколькими налоговыми периодами на основании п. 1 ст. 272 НК РФ. По мнению суда, в данном случае отсутствует договор, прямо предусматривающий получение абонентом доходов в связи с понесенными расходами. Позицию суда относительно признания расходов, которые необходимы для деятельности организации в будущем, разделял и Минфин России (см., например, Письмо от 14 июля 2004 г. N 03-03-05/3/59).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Отметим, что существует и обратная арбитражная практика - Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17 декабря 2004 г. по делу N Ф03-А04/04-2/3492. Вместе с тем, по нашему мнению, позиция суда в данном Постановлении не обоснована надлежащим образом и противоречит абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ.

Стоимость улучшений не компенсируется,

согласие арендодателя отсутствует

Иначе обстояла ситуация с признанием расходов, если согласие арендодателя на проведение улучшений арендатор не получил. Он обязан был после прекращения договора аренды вернуть имущество с учетом неотделимых улучшений, но не имел права требовать возмещения затрат, понесенных при проведении улучшений.

Налоговые органы рассматривали данную ситуацию как безвозмездную передачу товаров (работ, услуг). Такая позиция отражена, например, в Письмах Минфина России от 28 марта 2005 г. N 03-06-01-04/177 и от 30 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/2/36, МНС России от 21 июня 2004 г. N 02-4-07/229 и от 5 августа 2004 г. N 02-5-11/135. Представители государственных органов указывают на нормы п. 16 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются расходы "в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей".

Однако такая позиция налоговых органов, по нашему мнению, не в полной мере соответствовала требованиям гл. 25 НК РФ. Отметим, что арендатор использует арендованное имущество в своей предпринимательской деятельности. Неотделимые улучшения он производит также для использования в деятельности, направленной на получение доходов. В силу этого, на наш взгляд, арендатор имел право отнести в уменьшение налогооблагаемой прибыли затраты на неотделимые улучшения арендованного имущества даже при отсутствии согласия арендодателя. Данный вывод подтверждался арбитражной практикой - Постановлениями ФАС Уральского округа от 21 апреля 2005 г. по делу N Ф09-1509/05-С7; ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2005 г. по делу N А56-11741/04, от 18 августа 2004 г. по делу N А56-49994/03, от 17 сентября 2003 г. по делу N А56-5923/03.

Суды в данных постановлениях указывали, что при проверке обоснованности отнесения на расходы для целей налогообложения затрат арендаторов на проведение неотделимых улучшений следует руководствоваться требованием экономической обоснованности, изложенным в ст. 252 НК РФ. Так, если произведенные затраты связаны с основной деятельностью и направлены на получение доходов, арендаторы имеют право включать в расходы для целей налогообложения всю сумму затрат на улучшение арендованного имущества независимо от наличия согласия собственника.

Следует обратить внимание на ряд особенностей, позволяющих определять, какие расходы налоговые органы могут классифицировать как затраты на неотделимые улучшения арендованного имущества. Выполненный арендатором текущий или капитальный ремонт улучшением не является. Напомним, что п. 2 ст. 260 НК РФ позволяет арендатору включать в состав расходов для целей налогообложения все расходы на ремонт. В отношении капитального ремонта данной статьей ограничений не установлено. Главное, чтобы стороны выполнили требования ст. 616 ГК РФ - указали в договоре, что обязанности по проведению капитального ремонта переданы от арендодателя арендатору и возмещение таких расходов арендатору со стороны арендодателя не предусмотрено.

Понятие "неотделимые улучшения" налоговые органы могут применить только в случае реконструкции, достройки, модернизации арендованного имущества. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к таким работам относятся работы, приводящие к изменению технологического или служебного назначения оборудования (зданий, сооружений), появлению возможности работать с повышенными нагрузками, а также других новых качеств. Значит, если арендатор просто заменит изношенные элементы объектов (например, зданий), он проведет их капитальный ремонт, что позволит отнести такие расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли на основании ст. 260 НК РФ. А вот пристройка к зданию новых помещений может быть рассмотрена в качестве неотделимых улучшений.

Таким образом, на наш взгляд, арендатор имел право относить на расходы для целей налогообложения и расходы на проведение неотделимых улучшений даже при отсутствии согласия собственника. Однако возникающие при этом налоговые риски, например в случае достройки здания или модернизации оборудования, оценивались как существенные. Для их снижения арендатору было целесообразно до начала работ по улучшению арендованного имущества все же получать согласие арендодателя.

Порядок налогообложения после 1 января 2006 г.

В новой редакции гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, измененной Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ), урегулирован вопрос отражения неотделимых улучшений арендованного имущества.

Так, в п. 1 ст. 258 НК РФ отражены особенности налогового учета стоимости неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя. Порядок учета зависит от того, компенсирует или нет арендодатель стоимость таких улучшений.

В первом случае расходы на неотделимые улучшения признает в своем учете арендодатель. При этом арендатор не отражает произведенные затраты для целей налогообложения. Если в 2005 г. и ранее налоговые органы требовали, чтобы арендатор признавал в своем налоговом учете как расходы на производство улучшений, так и полученные от арендодателя доходы (сумма компенсации), то с 1 января 2006 г. ситуация изменилась. Теперь арендатор фактически выполняет функции, аналогичные функциям, например, агента - просто передает арендодателю сумму расходов. В такой ситуации важными являются положения п. 32 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которым в состав доходов арендодателя, не учитываемых при расчете налоговой базы, не включается стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений.

Во втором случае неотделимые улучшения учитываются у арендатора в качестве отдельного объекта амортизируемого имущества. Пунктом 1 ст. 258 НК РФ определено, что амортизация должна начисляться "в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации". Отметим, что приведенная формулировка на первый взгляд сняла имевшиеся ранее разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами в части определения периода, в котором признаются расходы на неотделимые улучшения в учете арендодателя.

Вместе с тем в новой редакции п. 1 ст. 258 НК РФ все же заложена возможность для превратного толкования положений НК РФ налоговыми органами. Рассмотрим ситуацию, когда срок действия договора аренды меньше срока полезного использования арендованного объекта основных средств. Здесь налоговые органы могут не разрешить списывать всю сумму расходов на улучшения в течение срока действия договора аренды. Не исключено, что они потребуют распределить сумму таких затрат на весь оставшийся срок полезного использования арендованного объекта, а в пределах срока действия договора признать только часть затрат.

Пример. Арендатор произвел неотделимые улучшения здания на сумму 900 000 руб. (без НДС). По условиям договора аренды арендодатель дает согласие на улучшения, но не компенсирует их.

Срок договора аренды - пять лет. Оставшийся срок полезного использования здания на момент проведения неотделимых улучшений - 15 лет.

Арендатор признает расходы на улучшение в течение срока действия договора аренды - по 180 000 руб. (900 000 руб. : 5 лет) ежегодно. Общая сумма признанных за 5 лет расходов составила 900 000 руб.

Допустим, что при проведении выездной проверки налоговая инспекция потребовала произвести перерасчет сумм признаваемых в налоговом учете расходов на неотделимые улучшения. По мнению проверяющих, арендатор может относить на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль только по 60 000 руб. (900 000 руб. : 15 лет) ежегодно в течение срока действия договора аренды.

Общая сумма признанных арендатором расходов в этом случае составит 300 тыс. руб. (60 000 руб. x 5 лет). Оставшиеся 600 000 руб. не могут быть отнесены арендатором в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Обращаем внимание, что порядок признания расходов на проведение неотделимых улучшений без согласия собственника Законом N 58-ФЗ не урегулирован. Соответственно, арендатору для обоснования возможности признания таких расходов в налоговом учете следует использовать доводы, применявшиеся до 1 января 2006 г., - использование неотделимых улучшений в деятельности, направленной на получение доходов. В спорах с налоговыми органами целесообразно ссылаться на приведенную арбитражную практику, складывающуюся в пользу налогоплательщиков.

М.В.Скороходов

Эксперт

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Подписано в печать

10.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——