"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 1

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕУПЛАТУ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Организации, применяющие общий режим налогообложения, уплачивают налог на прибыль посредством авансовых платежей. Однако бывают ситуации, когда налогоплательщики в силу каких-либо причин пропускают срок уплаты авансов или не уплачивают их вовсе. Это нередко влечет за собой неблагоприятные последствия в виде взыскания налоговыми органами пеней и штрафов. Правомерны ли такие действия налоговой инспекции?

Уплата авансовых платежей

по итогам отчетного (налогового) периода

На основании ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению и рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (ст. 285 НК РФ).

В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи, сумма которых равна 1/3 разницы между двумя предыдущими отчетными периодами, за исключением случая, когда такая разница отрицательна или равна нулю.

Ежемесячные авансовые платежи налогоплательщики должны уплатить не позднее 28-го числа каждого месяца отчетного периода. Это следует из ст. 287 НК РФ. А налоговая декларация представляется не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ). В соответствии со ст. 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние сроки налогоплательщик должен уплатить пени.

В п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ.

Поскольку подлежащая уплате сумма налога на прибыль исчисляется по итогам отчетного периода исходя из реальных финансовых результатов деятельности налогоплательщика, начисление и взыскание пеней за неуплату авансовых платежей по итогам этого периода будут правомерными. А вот авансовый платеж, который уплачивается внутри отчетного периода и определяется расчетным методом, является промежуточным. В этом случае начисление пеней на сумму ежемесячного авансового платежа неправомерно.

По нашему мнению, по этим же основаниям будет неправомерным и направление налогоплательщику требования об уплате суммы ежемесячных авансовых платежей, что неоднократно подтверждалось и арбитражными судами (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 января 2005 г. по делу N А42-1517/04-27).

Однако ВАС РФ в Информационном письме от 22 декабря 2005 г. N 98 <1> сделал обратный вывод. Аргументируя свою позицию, Суд ссылается на п. 1 ст. 23 НК РФ, устанавливающий, что уплата законно установленных налогов является обязанностью налогоплательщика, которая должна быть исполнена им самостоятельно в силу п. 1 ст. 45 НК РФ. Неисполнение или ненадлежащее исполнение этой обязанности служит основанием для направления налоговым органом требования об уплате налога, а неисполнение требования - для применения мер принудительного взыскания недоимки.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Комментарий к Письму см. в статье С.А. Лихачева на с. 71 - Прим. ред.

Уплата авансовых платежей

с фактически полученной прибыли

НК РФ позволяет налогоплательщикам перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Здесь отчетными периодами будут месяц, два, три и далее до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ). Использовать такую систему исчисления налога налогоплательщик может при условии уведомления налогового органа до 31 декабря года, предшествовавшего налоговому периоду, в котором будут уплачиваться авансовые платежи таким образом.

В этом случае ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли уплачиваются не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого исчисляется налог. Такой платеж признается уплаченным по итогам отчетного периода. Значит, в случае просрочки уплаты налоговые органы вправе начислить и взыскать пени.

Подлежит ли взысканию штраф

В Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ (Информационное письмо ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71), содержится указание на то, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ. Несмотря на это, налоговые органы нередко выносят решение о привлечении налогоплательщиков к ответственности. Такие действия контролирующих органов неправомерны, и вот почему.

В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренными НК РФ.

Неуплата (неполная уплата) налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% неуплаченных сумм налога (ст. 122 НК РФ).

По итогам каждого налогового периода налогоплательщик исчисляет сумму налога на основе налоговой базы, налоговых ставок и льгот. Как установлено п. 7 ст. 274 НК РФ, при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Так как в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты только сумм налога, а не авансового платежа по налогу, взыскание штрафа налоговыми органами с налогоплательщика по итогам отчетного периода (квартала или месяца) неправомерно. Данная позиция подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 октября 2005 г. по делу N А56-26472/04, от 20 сентября 2005 г. по делу N А56-27272/2004; ФАС Московского округа от 11 ноября 2004 г. по делу N КА-А41/10387-04).

А.Ю.Бухарева

Юрист

ООО "Русская аудиторская компания"

Подписано в печать

10.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——