"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 1

БЕЗ ВИНЫ ВИНОВАТЫ

В п. 6 ст. 108 НК РФ был закреплен важный принцип, согласно которому лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Это положение было поставлено под сомнение после того, как в Государственную Думу был внесен проект федерального закона "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров". Законопроект в скором времени одобрили Государственная Дума и Совет Федерации и подписал Президент РФ (Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ; далее - Закон). Название Закона указывает на то, что он имеет своей целью совершенствование административных процедур урегулирования налоговых споров. Поставленная цель, по мнению его авторов, достигается внесением следующих изменений в часть первую НК РФ (ст. 1 Закона):

- установить внесудебный порядок взыскания налогов, сборов и пеней с налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей;

- установить внесудебный порядок взыскания налоговых санкций с лиц, привлеченных к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- отменить установление вины лица в совершении налогового правонарушения вступившим в законную силу решением суда.

Рассмотрим новеллы, связанные с "редактированием" презумпции невиновности и установлением внесудебного порядка взыскания налоговых санкций. Они взаимосвязаны между собой, так как внесудебное взыскание обусловливается возможностью внесудебного привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. А это невозможно, если вина устанавливается вступившим в законную силу решением суда.

Презумпция невиновности лиц, привлекаемых к ответственности за совершение налогового правонарушения, установленная п. 6 ст. 108 НК РФ, является одним из элементов правового статуса налогоплательщиков - конституционной гарантией от необоснованного привлечения к ответственности. Причем не только за налоговые, но и за административные и уголовные правонарушения, так как презумпция невиновности носит не отраслевой, а общеправовой характер. Помимо этого она изначально была закреплена в уголовном праве и только потом получила распространение в других отраслях, которые регулируют отношения, связанные с привлечением к ответственности.

Презумпция невиновности закреплена и в международных нормативно-правовых актах, таких как Всеобщая декларация прав человека 1948 г. (ст. 11), Конвенция о защите прав человека и основных свобод 1950 г. (ст. 6), Международный пакт "О гражданских и политических правах" 1966 г. (ст. 14), которые были ратифицированы Российской Федерацией. Следовательно, в силу п. 4 ст. 15 Конституции РФ презумпция невиновности стала составной частью российской правовой системы в качестве общепризнанного принципа и нормы международного договора, которая имеет большую юридическую силу, чем законодательство РФ. Она также закреплена в ст. 49 Конституции РФ, согласно которой:

- каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда;

- обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность;

- неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.

Необходимость установления вины судом основана на том, что судьи независимы и подчиняются только требованиям Конституции РФ и федерального закона (п. 1 ст. 120 Конституции РФ), а судопроизводство ведется на основе состязательности и равноправия сторон (п. 3 ст. 123 Конституции РФ).

Презумпция невиновности, закрепленная в Конституции РФ, во второй половине 90-х гг. XX в. была распространена на отношения, связанные с привлечением налогоплательщиков к ответственности за совершение налогового правонарушения. Первым на необходимость доказывания как самого факта нарушения, так и степени вины налогоплательщика указал Конституционный Суд Российской Федерации (п. 5 Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П). Затем презумпция невиновности была закреплена в части первой НК РФ, который вступил в законную силу с 1 января 1999 г. После того как она нашла отражение в налоговом и административном праве, можно говорить о том, что конституционная норма приняла общеправовой характер.

Таким образом, презумпцию невиновности (ст. 49 Конституции РФ) можно рассматривать как основную норму, которой должны соответствовать положения, установленные в отраслевых кодексах. Это подтверждается тем, что отраслевые формулировки совпадают с конституционными. Следовательно, установление вины вступившим в законную силу решением (приговором) суда является общеправовым конституционным положением. Причем оно в равной мере распространяется как на физических, так и на юридических лиц. Это подтверждается п. 2 Постановления N 24-П <1>, в котором установлено, что, поскольку конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков, на них должны распространяться и конституционные принципы и гарантии в той степени, в какой они могут быть к ним применены.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Можно сделать вывод, что удаление из п. 6 ст. 108 НК РФ положения об установлении вины лица в совершении налогового правонарушения вступившим в законную силу решением суда противоречит нормам международных договоров и Конституции РФ. Новая редакция этого пункта противоречит также общеправовым положениям презумпции невиновности, а значит, ограничивает конституционные гарантии налогоплательщиков от необоснованного привлечения к ответственности.

Рассмотрим, как Закон может повлиять на отношения между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Налогоплательщики будут привлекаться к ответственности за совершение налогового правонарушения решением налогового органа. Это приведет к тому, что не будут действовать такие принципы, как независимость органов, выносящих решение, состязательность и равноправие сторон. Ведь действие данных принципов обеспечивают суды как независимая ветвь власти.

Если отношения между налоговыми органами и налогоплательщиками носят публично-правовой характер, о чем неоднократно заявлял КС РФ (см., например, п. 3 Постановления N 24-П), то о каком равенстве сторон и независимости органов, рассматривающих спор, можно говорить? Получается, что решение о привлечении к ответственности будет принимать тот орган, который собирает доказательства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении. Интересно, будут или нет мытари признавать свои доказательства достаточными и обоснованными для привлечения налогоплательщика к ответственности, если сами их и собирали? Этот риторический вопрос со временем может стать основным вопросом, стоящим перед налоговыми органами.

Также непонятно, как будет применяться норма о неустранимых сомнениях в виновности, трактуемых в пользу налогоплательщика. Неплохо бы посмотреть на решение налоговой инспекции, в котором будет указано, что налогоплательщик не подлежит ответственности, так как имеются неустранимые сомнения в его виновности.

Возможно, после принятия Закона останется и такая проблема, как определение состава правонарушения. Хорошо известно из теории права, что каждое конкретное правонарушение (в том числе и налоговое) имеет свой состав - объект, субъект, объективную и субъективную стороны. Основанием ответственности является совершение деяния, которое содержит все признаки состава налогового правонарушения, предусмотренного НК РФ. Обязанность доказывать соответствие совершенного деяния признакам конкретного правонарушения возложена на налоговые органы. Проблема в том, что они в своих решениях не уделяют должного внимания этой обязанности: не устанавливают такое соответствие. Складывается обратная ситуация, когда налоговые органы даже не упоминают в решении некоторые обязательные признаки состава налогового правонарушения, например вину. Положение усугубляется тем, что суды часто не обращают на это внимания, хотя отсутствие обязательного признака состава правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за его совершение (ст. 109 НК РФ). Закон скорее всего ситуацию не изменит, а позволит налоговым органам действовать без оглядки даже на мнение суда.

Следующей проблемой является соотношение вины организации-налогоплательщика с виной ее должностных лиц. В силу п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного правонарушения. Принятие Закона может привести к тому, что решение налогового органа о привлечении к ответственности налогоплательщика - юридического лица фактически будет указывать на виновность его должностных лиц. Вместе с тем привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц от административной и уголовной ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ). Следовательно, возникнут проблемы, связанные с тем, что вина должностного лица фактически будет устанавливаться в несудебном порядке, хотя это не допускает ни КоАП РФ, ни УК РФ. И это только одна сторона проблемы. Другая заключается в том, что налоговые органы редко рассматривают в своих решениях виновность налогоплательщика в совершении правонарушения, а также не учитывают специфику виновности организаций, т.е. не приводят доказательств вины их должностных лиц.

Новелла об исключении из презумпции невиновности налогоплательщиков положения об установлении вины лица вступившим в законную силу решением суда взаимосвязана с внесудебным порядком взыскания налоговых санкций, предложенным в Законе. Суть этого порядка заключается в следующем.

На основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган принимает решение о взыскании налоговых санкций (ст. 103.1 НК РФ <1>). Это решение принимается, когда сумма штрафа, налагаемого по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, не превышает 5000 руб. (для индивидуальных предпринимателей) либо 50 000 руб. (для организаций).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Статья 103.1 введена в НК РФ п. 9 ст. 1 Закона.

Разумеется, Закон предусматривает обязанность налогового органа до обращения решения к принудительному исполнению предложить лицам добровольно уплатить соответствующую сумму санкции. Только сроков этой уплаты Закон не содержит. Их указывает в требовании налоговый орган. Получается, что срок может быть установлен любой: для одних он составит один день, для других - один месяц. Интересно и само сочетание, используемое в п. 3 ст. 103.1 НК РФ: "требование об уплате суммы налоговой санкции" и "добровольная уплата".

Так, решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению, если сумма налоговых санкций не уплачена добровольно в срок, установленный налоговым органом в требовании. Соответствующее постановление направляется судебному приставу-исполнителю. Налоговый орган также обязан направить копию постановления лицу, привлекаемому к ответственности за совершение правонарушения (п. 7 ст. 103.1 НК РФ). На это дается пять дней со дня вступления решения в законную силу. Однако Закон не содержит норм, устанавливающих обязанность направить налогоплательщику не только оригинал, но даже копию как самого решения о взыскании налоговых санкций, так и требования. Соответственно, не установлены ни сроки, ни порядок направления.

Решение о взыскании налоговой санкции подлежит принудительному исполнению в порядке, установленном Законом N 119-ФЗ <1>, в п. 3 ст. 9 которого определен срок добровольного исполнения требований, содержащихся в исполнительном документе (в нашем случае в постановлении налогового органа). Так как ст. 103.1 НК РФ не содержит никаких требований к постановлению, оно должно соответствовать требованиям Закона N 119-ФЗ.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

Новые нормы, введенные Законом, предусматривают возможность обжалования решения о взыскании налоговых санкций как в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), так и в арбитражный суд. Компенсацией внесудебного порядка взыскания санкций на основании решения налогового органа можно считать положение о том, что такое решение приостанавливается в случае его обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

Это является полумерой по ряду причин. Во-первых, компенсация является не равномерной, так как помимо внесудебного взыскания налоговых санкций, когда их размер ниже установленного уровня, предусмотрено внесудебное признание лица виновным в совершении налогового правонарушения во всех случаях. Во-вторых, помимо решения о взыскании санкций существует решение о привлечении лица к ответственности, требование и постановление, для которых не предусмотрено приостановление в случае обжалования в налоговые органы. Основным актом, подлежащим обжалованию в данном случае, должно являться решение о привлечении, так как именно вопрос о правомерности таких действий будет рассматриваться при обжаловании решения о взыскании. Поэтому необходимо предусмотреть, что приостановление решения о привлечении к ответственности за совершение правонарушения влечет за собой приостановление исполнения требования, решения о взыскании санкций и постановления. Обжалование только решения о санкциях является полумерой, которая не создает четкой системы обжалования актов налоговых органов. В-третьих, обжалование решений в налоговые органы не столь эффективно, как судебное, так как суды в данном случае выступают независимым арбитром между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Приостановление исполнения решения о взыскании налоговых санкций в случае обжалования в арбитражный суд не предусмотрено. Этот вопрос решается в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством РФ (п. 4 ст. 103.1 НК РФ). Данное положение можно рассматривать только как уход от решения проблемы.

Срок для обжалования решения о взыскании налоговых санкций исчисляется со дня, когда налогоплательщику стало известно о вынесении решения по жалобе в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) (п. 5 ст. 103.1 НК РФ). Закон не определяет четкой процедуры обжалования, ограничиваясь рядом общих норм. Нет согласованности и с нормами, устанавливающими обжалование других актов налоговых органов, и с нормами, закрепленными в Законе N 119-ФЗ и АПК РФ. Например, налогоплательщик может одновременно обжаловать акт налогового органа как в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), так и в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ). Следовательно, подача жалобы в вышестоящий орган приостановит исполнение решения о взыскании санкции и минимизирует отказ суда в приостановлении этого решения, если налогоплательщик одновременно обратится в суд.

Закон не содержит положений, определяющих давность взыскания налоговых санкций в случае применения внесудебного порядка: не устанавливается срок, в течение которого налоговый орган должен вынести решение о взыскании. Применение ст. 115 НК РФ распространяется на случаи взыскания санкций в судебном порядке, и Закон не вносит в статью соответствующих изменений.

Внесудебный порядок взыскания налоговых санкций, предусмотренный в Законе, противоречит Конституции РФ, например ст. 19, которая закрепляет равенство всех перед законом и судом. Нельзя говорить о равенстве налогоплательщиков, когда в зависимости от суммы штрафа для одних предусмотрен внесудебный порядок взыскания, а для других - судебный. Изначально в невыгодном положении будут находиться налогоплательщики, имеющие невысокий доход, оборот, незначительные основные средства и, соответственно, уплачивающие в бюджет низкие суммы налога. Следовательно, на них ляжет основной "груз" внесудебного взыскания налоговых санкций. Также внесудебный порядок противоречит ст. 35 Конституции РФ, закрепляющей право частной собственности и устанавливающей норму о том, что лицо можно лишить имущества только по решению суда.

Помимо этого разработчики Закона забыли о тех случаях, когда налогоплательщики привлекаются к ответственности не за неуплату налога или сбора, а по другим основаниям (например, по ст. ст. 117, 118, 125 НК РФ). Это случаи, когда сумма штрафа не зависит от суммы неуплаченного налога, а, например, зафиксирована в НК РФ и связана не с определенным налогом, а с другими обязанностями налогоплательщика.

Свое мнение относительно внесудебного взыскания санкций за совершение налогового правонарушения высказывал и КС РФ. Согласно п. 5 Постановления N 20-П бесспорный порядок взыскания штрафов в случае несогласия налогоплательщика с решением органа государственной власти является превышением конституционно допустимого ограничения права, закрепленного в ч. 3 ст. 35 Конституции РФ.

Таким образом, Закон, по нашему мнению, противоречит ч. 3 ст. 35 Конституции РФ.

Закон устанавливает, что внесудебное привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения осуществляется налоговыми органами во всех случаях, а взыскание налоговых санкций - только в определенных. Следовательно, здесь присутствует неравномерность предоставленных налоговым органам прав: зачем им давать неограниченное право привлекать к ответственности, если оно предназначено для использования только в определенных случаях. Может быть, данный Закон только начало, и в дальнейшем случаи внесудебного взыскания налоговых санкций будут расширены?

Рассмотрим, что представляют собой суммы налоговых санкций, закрепленные в ст. 103.1 НК РФ. В качестве примера возьмем ст. 122 НК РФ, согласно п. 1 которой неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% неуплаченных сумм налога. Внесудебное взыскание налоговых санкций с организации возможно, когда сумма штрафа не превышает 50 000 руб.

Следовательно, неуплаченная сумма за период по каждому неуплаченному налогу может составлять 250 000 руб. Налоговая база по НДС при ставке 18% в этом случае может составлять 1 350 000 руб., а по налогу на прибыль организаций при ставке 24% - 1 000 000 руб. Получается, что налоговые органы в случае доначисления налога на указанные суммы смогут во внесудебном порядке взыскать не только начисленные налоги и пени, но и налоговые санкции.

Налоговые органы смогут при желании взыскать налоговые санкции и когда, по их мнению, неуплаченная сумма какого-либо налога за налоговый период превышает рассчитанные выше. Для этого достаточно воспользоваться п. 3 ст. 114 НК РФ, устанавливающим возможность снижения налоговой санкции более чем в два раза.

На наш взгляд, рассмотренный Закон не отвечает поставленной цели совершенствования административных процедур урегулирования налоговых споров. Он не содержит новелл, которые были бы направлены на совершенствование законодательства о налогах и сборах, регулирующего рассмотрение налоговых споров, привлечение лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Закон является шагом назад: раньше в законодательных актах о налогах и сборах допускалось внесудебное взыскание санкций, не требовалось установления вины лица при привлечении к ответственности за налоговые правонарушения. Единственная цель, которую можно четко определить, - это облегчение работы налоговых органов, так как Закон позволяет им не обращать внимания на некоторые конституционные права и гарантии, предоставленные гражданам и организациям. Известна позиция КС РФ по данному вопросу. Суд признал неконституционность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения без установления вины и внесудебного взыскания налоговых санкций. Высока вероятность, что КС РФ при наличии соответствующего обращения признает данный Закон противоречащим Конституции РФ.

П.К.Дунаев

Юрисконсульт

Юридического агентства "ИРСАН"

Подписано в печать

10.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——