"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 4

ДОХОДЫ НЕКОММЕРЧЕСКОГО ПАРТНЕРСТВА

Некоммерческое партнерство является одной из форм некоммерческих организаций. Налоговым кодексом установлены особый порядок и условия налогообложения различных видов доходов некоммерческих организаций.

В предлагаемой вниманию читателей статье дан обзор облагаемых налогом на прибыль и освобождаемых от него доходов некоммерческого партнерства (НП), рассмотрен порядок их учета. Также автор обращает внимание налогоплательщиков на некоторые спорные моменты, связанные с налогообложением доходов НП.

Статья 8 Федерального закона N 7-ФЗ <1> не содержит специального указания на источники формирования имущества НП, поэтому согласно п. 1 ст. 26 данного Закона ими, как и у любой другой некоммерческой организации (НКО), в денежной и неденежной формах являются:

- регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров, работ, услуг;

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

- другие не запрещенные законом поступления.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Давайте рассмотрим, какие виды доходов НП не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а также основания налогообложения доходов, связанных с предпринимательской деятельностью.

Вступительные и членские взносы

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ налогом на прибыль не облагаются целевые поступления на содержание НКО и ведение ею уставной деятельности. К ним относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Поскольку НП - это основанная на членстве НКО, вступительные и членские взносы (регулярные и единовременные поступления от учредителей, членов) не облагаются налогом на прибыль. Важно, чтобы в первичных учетных документах основание поступления было сформулировано как вступительный или членский взнос.

Закон не содержит ограничения по имуществу, выступающему в качестве вступительного взноса в НП. Значит, взносом может быть любое имущество (объект учета): денежные средства, материалы, основные средства, ценные бумаги. Напомним, что в силу п. 1 ст. 374 НК РФ движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, является объектом обложения налогом на имущество организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ порядок регулярных поступлений от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами НКО. Размер и порядок оплаты вступительных взносов учредителей может быть установлен учредительным договором. В уставе НП можно предусмотреть дифференцированные размеры членских взносов для разных категорий его участников. Обычно членские взносы осуществляются в денежной форме.

Закон не обязывает НКО формировать уставный капитал, поэтому в бухгалтерском учете счет 75 "Расчеты с учредителями" ею не применяется. Задолженность учредителей и членов НП по вступительным и членским взносам в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с членами НП", в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование", субсчет "Вступительные взносы" и "Членские взносы", на основании устава или учредительного договора. При внесении в кассу НП денежных средств в счет оплаты взносов в учете делается проводка: Дебет 50 "Касса" Кредит 76. Эта операция оформляется приходным кассовым ордером (форма N КО-1 <2>). В данном случае нет необходимости использовать контрольно-кассовую технику (ККТ), так как обязанность по ее применению возникает, если организация осуществляет наличные денежные расчеты при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг (п. 1 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ <3>). Поскольку целевые взносы, вносимые членами некоммерческого партнерства на ведение уставной деятельности, не подпадают под признаки торговых операций, работ или услуг, то обязательного применения контрольно-кассовой техники не требуется. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 07.07.2005 N 03-01-20/3-122.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

<3> Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Обратите внимание: взносы, как вступительные, так и членские, могут поступать только от членов НП. Факт принятия лица в члены НП должен быть зафиксирован документально (например, в протоколе заседания органа управления НП). Напомним, что порядок принятия в члены партнерства определяется его уставом. Если наличные денежные средства принимаются от лиц, не являющихся членами НП и не имеющих намерения ими стать, за предоставление каких-либо благ, то такие поступления могут быть признаны оплатой товаров, работ, услуг и включены в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом НП может быть оштрафовано за неприменение ККТ. Аналогичный случай стал предметом рассмотрения в арбитражном суде (Постановление ФАС СЗО от 31.10.2005 N А56-10240/2005). В результате суд признал наложение штрафа в отношении НП правомерным.

Поступление взносов в виде материалов отражают с применением счета 10 "Материалы" на основании приходного ордера (форма N М-4 <4>). Передача основного средства оформляется актом приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1 <5>). В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета <6> в момент поступления объекта основных средств необходимо составить такую проводку: Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 76, а при вводе основного средства в эксплуатацию - Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08. Если учредитель НП в качестве вступительного взноса внес ценные бумаги, например акции, в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 76.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и материальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

<5> Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

<6> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Вступительные и членские взносы - это целевые поступления на содержание НКО и ведение ею уставной деятельности. Условием их исключения из налогооблагаемых доходов является использование в соответствии с назначением. Чтобы подтвердить целевое использование средств, НП необходимо составить смету доходов и расходов с указанием источников поступления имущества и направления его расходования. Смета составляется для доходов и расходов в рамках уставной деятельности.

Некоммерческое партнерство может осуществлять предпринимательскую деятельность только для достижения целей, ради которых оно создано (п. 2 ст. 24 Федерального закона N 7-ФЗ). Доходы и расходы по предпринимательской деятельности учитываются отдельно (п. 3 ст. 24 Федерального закона N 7-ФЗ). Налоговый кодекс требует вести раздельный учет доходов и расходов по уставной и предпринимательской деятельности.

Отметим, что для организаций, являющихся членами НП, расходы, связанные с уплатой взносов в НП на выполнение его программ, не могут быть признаны обоснованными. На это обращено внимание в Письме УМНС по г. Москве от 13.05.2004 N 26-12/32469. Такие расходы не соответствуют требованиям пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ, и поэтому на основании п. 40 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Пожертвования

К целевым поступлениям, не учитываемым при налогообложении прибыли, относятся пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (ч. 1 ст. 582 ГК РФ). Круг лиц, которыми могут быть сделаны пожертвования, закрытый, и НП в него не входит. Это значит, что пожертвования, полученные партнерством, необходимо включать в налоговую базу по налогу на прибыль. Об этом налоговые органы напомнили в Письме УМНС по г. Москве от 25.11.2003 N 26-12/67218.

Добровольные имущественные взносы

Источник таких поступлений - лица, не входящие в число учредителей и членов НП. Поскольку такие взносы являются добровольными, отношения между получателем (НП) и лицом, передающим имущество, являются дарением. На основании п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом. Если лицо, передавая добровольный взнос НП, оговаривает условие его использования (так называемый целевой взнос), то сумма взноса также подлежит налогообложению, так как такой взнос не считается целевым финансированием (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Исключение составляют средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ). Но в этом случае в первичных документах, которыми оформлено поступление взносов, должны быть указаны направления их использования - взнос на благотворительную деятельность или конкретная благотворительная программа.

Напомним, что деятельность может быть признана благотворительной, если ее цели совпадают с целями, которые содержатся в ст. 2 Федерального закона N 135-ФЗ <7>. На это условие также указывает Письмо УМНС по г. Москве от 15.01.2002 N 26-12/2144. В таком случае НП целесообразно составить благотворительную программу, которая будет включать в себя смету поступлений и расходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

Если целевой взнос поступил от члена НП, например, на проведение семинара, конференции, конкурса, то он не является членским или вступительным взносом (на основании учредительных документов), а будет добровольным имущественным взносом, который может быть квалифицирован как выручка от реализации услуг по проведению указанных мероприятий. Такие доходы подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Выручка от реализации

Как отмечалось, НКО может осуществлять предпринимательскую деятельность в виде приносящего прибыль производства товаров и услуг, отвечающих целям создания НКО (п. 2 ст. 24 Федерального закона N 7-ФЗ). Целью создания НП является содействие членам НП в осуществлении деятельности, направленной на достижение общеполезных целей. Например, в силу п. 2 ст. 2 Федерального закона N 7-ФЗ целью НП может быть защита интересов граждан и организаций, оказание юридической помощи. Для достижения заявленных целей НП может оказывать услуги судебного представительства, заключая со своими членами договоры поручения. Вознаграждение по договору и есть выручка от реализации услуг.

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 <8> выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета при признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99. Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж".

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Некоммерческие организации являются плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС) (ст. 143 НК РФ). В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения. В бухгалтерском учете суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика), учитываются на субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Обратите внимание: согласно п. 1 ст. 145 НК РФ, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей, организация имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в порядке, установленном ст. 145 НК РФ.

Пример 1. Некоммерческое партнерство создано в целях содействия развитию рынка программных продуктов в регионе. Для достижения уставных целей НП организует выставки и предлагает услуги по оформлению экспозиционных стендов для организаций - членов НП. В январе 2006 г. им была проведена выставка. Выручка от реализации услуг по оформлению стендов составила 23 600 руб., в том числе НДС - 3 600 руб. Затраты на материалы, оплату труда составили 10 000 руб. Услуги оплачены через расчетный счет после подписания акта.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————————————T————————T——————T————————¬
   |          Содержание операции          |  Дебет |Кредит| Сумма, |
   |                                       |        |      |  руб.  |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |Отражена задолженность заказчиков за   |   62   | 90—1 | 23 600 |
   |оказанные услуги                       |        |      |        |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |Начислен НДС                           |  90—3  |  68  |  3 600 |
   +———————————————————————————————————————+————————+——————+————————+
   |Списаны затраты, связанные с оказанием |  90—2  |  20  | 10 000 |
   |услуг                                  |        |      |        |
   L———————————————————————————————————————+————————+——————+—————————
   

Напомним, что согласно п. 3 ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ полученная некоммерческой организацией прибыль не подлежит распределению между участниками (членами) некоммерческой организации. Прибыль направляется на ведение уставной деятельности.

Дивиденды (доходы, проценты),

получаемые по ценным бумагам и вкладам

Доходы по ценным бумагам. Согласно п. 2 ст. 24 Федерального закона N 7-ФЗ НКО может заниматься предпринимательской деятельностью, в частности, по приобретению и реализации ценных бумаг. Для целей налогообложения прибыли проценты, полученные по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ) и учитываются при определении налоговой базы. В бухгалтерском учете - это операционные доходы (п. 7 ПБУ 9/99), учитываемые на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Пример 2. Член НП внес вступительный взнос в виде акций на сумму 10 000 руб. По итогам 2005 г. по этим акциям были получены дивиденды в размере 2000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————————————T———————T———————T————————¬
   |          Содержание операции          | Дебет | Кредит| Сумма, |
   |                                       |       |       |  руб.  |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Отражено поступление вступительного    |   58  |   86  | 10 000 |
   |взноса в виде акций                    |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Отражена задолженность по причитающимся|   76  |  91—1 |  2 000 |
   |к получению дивидендам                 |       |       |        |
   +———————————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   |Отражено поступление на расчетный счет |   51  |   76  |  2 000 |
   |дивидендов                             |       |       |        |
   L———————————————————————————————————————+———————+———————+—————————
   

Доходы по депозитам. Кроме того, НП вправе разместить временно свободные денежные средства на депозит (банковский вклад). Проценты по вкладу для целей налогообложения прибыли учитываются так же, как и доходы по ценным бумагам. В бухгалтерском учете это также операционные расходы, но отражаются они с применением счетов учета финансовых вложений.

Обратите внимание: вопрос о возможности приобретения ценных бумаг за счет целевых поступлений НП, а именно за счет вступительных и членских взносов, решается неоднозначно. В Письме Минфина России от 03.11.2004 N 03-03-01-04/4-17 разъясняется, что членские взносы, поступившие от членов НП, могут быть направлены на приобретение ценных бумаг. Финансовое ведомство разрешает не учитывать используемые таким образом целевые поступления при определении налоговой базы по налогу на прибыль, во-первых, если в уставе НП предусмотрена возможность ведения коммерческой деятельности, включая приобретение ценных бумаг, и, во-вторых, если такая коммерческая деятельность НП служит достижению целей, ради которых оно создавалось.

В то же время налоговики придерживаются противоположного мнения. В Письме УФНС по г. Москве от 02.07.2003 N 26-12/35565 указано, что направление некоммерческой организацией части целевых поступлений на приобретение ценных бумаг рассматривается как нецелевое использование целевых средств и, следовательно, у этой организации возникает объект обложения налогом на прибыль.

К подобному выводу приходит Минфин при ответе на вопрос о размещении НКО целевых поступлений на депозитных счетах, изложив его в Письме от 11.11.2005 N 03-03-04/4/85. Согласно данному Письму размещение некоммерческими организациями членских и вступительных взносов и других целевых поступлений на депозитных счетах в учреждениях банков не является их использованием на содержание и ведение уставной деятельности и рассматривается как использование целевых поступлений не по целевому назначению. В связи с этим сумма целевых поступлений, размещенная на депозитном счете в учреждении банка, учитывается при определении налоговой базы в том отчетном налоговом периоде, в котором произведено размещение средств.

На наш взгляд, разъяснения Минфина в Письме N 03-03-04/4/85 более обоснованны. Объясним почему. Некоммерческое партнерство осуществляет свою уставную деятельность на основании сметы, в которой заложены поступления (вступительные, членские взносы и иные средства) и расходы (на содержание НП и ведение им уставной деятельности). Значит, взносы участников уже распределены по направлениям расходования, которыми могут быть расходы на заработную плату, командировки и деловые поездки, аренду помещений, приобретение основных средств, на проведение собраний, семинаров, конференций, а также канцелярские расходы, то есть на ведение уставной деятельности. Отсюда следует, что временно свободные денежные средства (полученные как целевые поступления) не могут накапливаться, так как сметой предусмотрено их расходование. Следовательно, НКО может приобретать ценные бумаги только на доходы от предпринимательской деятельности, и объектом размещения на депозитах могут быть только доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

С другой стороны, право НКО любых форм на приобретение и реализацию ценных бумаг установлено законом. Как быть, если оно закреплено в уставе НКО, а ее сметой предусмотрено расходование целевых поступлений на приобретение ценных бумаг и размещение денежных средств во вклады? На наш взгляд, осторожные налогоплательщики должны учесть разъяснения Минфина, в противном случае нужно быть готовыми противостоять мнению налоговых органов в суде.

Доходы по вкладам в уставный (складочный) капитал. Одним из видов предпринимательской деятельности НП может быть участие в хозяйственных обществах (ООО, АО) и товариществах на вере в качестве вкладчика. Хозяйственные общества являются коммерческими организациями, цель которых - извлечение прибыли. Целью участия НП в хозяйственных обществах и является получение части прибыли общества. Некоммерческое партнерство имеет право единолично учредить ООО или создать АО. Отметим, что вкладчик товарищества на вере (коммандитист) не принимает участия в осуществлении товариществом предпринимательской деятельности (ч. 1 ст. 82 ГК РФ).

Вклады в уставные капиталы организаций учитываются в составе финансовых вложений в соответствии с правилами ПБУ 19/02 <9> на счете 58. Перечисление денежных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал отражается в бухгалтерском учете следующей записью: Дебет 58 Кредит 51. Для целей исчисления налога на прибыль расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал не учитываются на основании п. 3 ст. 270 НК РФ. Напомним, что такие вклады не могут быть осуществлены за счет целевых поступлений, иначе нужно будет включить суммы целевых поступлений, направленные на участие в других организациях, в налоговую базу по налогу на прибыль.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Доходы, связанные с участием в уставном капитале других организаций, являются операционными доходами (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99), подлежащими отражению по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы". В налоговом учете доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организаций, в составе внереализационных доходов подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Доходы, получаемые от собственности НП

К таким доходам относятся доходы от сдачи имущества, принадлежащего НП, в аренду, доходы от продажи основных средств, материалов, ценных бумаг, иных финансовых вложений.

Обратите внимание: если имущество было приобретено за счет целевых средств для использования в уставной деятельности, эти суммы средств целевого финансирования подлежат включению во внереализационные доходы, облагаемые налогом на прибыль, как использованные не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ). Налоговые органы обратили на это внимание налогоплательщиков в Письме УМНС по г. Москве от 15.01.2002 N 26-12/2144.

Другие не запрещенные законом поступления

Среди них можно назвать проценты, начисляемые банком на остаток средств на расчетном счете, а также имущество, поступающее в порядке наследования. Также к указанным доходам можно отнести положительные курсовые разницы.

Проценты по договору банковского счета. По условиям договора банковского счета банк может начислять проценты на сумму остатка денежных средств на расчетном счете НП. Проценты, полученные по договору банковского вклада, признаются внереализационными доходами на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. Такого же мнения придерживаются налоговые органы (Письмо УФНС по г. Москве от 11.05.2005 N 20-12/33385). Согласно п. 7 ПБУ 9/99 проценты, полученные за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке, для целей бухгалтерского учета являются операционными доходами, которые учитываются на счете 91-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

Наследуемое имущество. Некоммерческое партнерство, существующее на день открытия наследства, может призываться к наследованию по завещанию (ч. 1 ст. 1116 ГК РФ). Принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации (ч. 4 ст. 1152 ГК РФ). Согласно пп. 2 п. 2 ст. 251 НК РФ имущество, переходящее НКО по завещанию в порядке наследования, является целевым поступлением на содержание и ведение уставной деятельности и не облагается налогом на прибыль при соблюдении таких условий, как раздельный учет и использование по целевому назначению. На наш взгляд, в бухгалтерском учете стоимость наследуемого имущества целесообразно отражать с использованием счета 86 "Целевое финансирование".

Положительные курсовые разницы. В бухгалтерском учете курсовые разницы отражают в соответствии с ПБУ 3/2000 <10>. Согласно п. 3 этого Положения курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период. Положительная курсовая разница возникает, например, при пересчете стоимости активов в виде денежных средств, находящихся на валютном счете, при составлении отчетности (п. 4 ПБУ 3/2000). В соответствии с п. 13 ПБУ 3/2000 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы. В этом случае положительная курсовая разница в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 52 "Валютные счета" и кредиту счета 91-1, на сумму отрицательной курсовой разницы производится бухгалтерская запись: Дебет 91-2 Кредит 52.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Для целей налогообложения прибыли положительные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, являются внереализационными доходами (п. 11 ст. 250 НК РФ). При этом датой получения дохода в виде положительной курсовой разницы согласно пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Аналогичен порядок признания внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). На это указал Минфин в Письме от 31.10.2005 N 03-03-04/4/73.

Дополнительно отметим, что если НП в отношении предпринимательской деятельности применяет специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения, выбрав объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то до 01.01.2006 оно не могло уменьшить доходы на расходы в виде отрицательной курсовой разницы. Перечень расходов, которые вправе учесть налогоплательщики, применяющие УСНО, является закрытым (п. 1 ст. 346.16 НК РФ), и расходы в виде отрицательной курсовой разницы в нем не были указаны. С 01.01.2006 отрицательные курсовые разницы включены в этот перечень <11> (пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Пункт 6 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".

Суммы бюджетного финансирования. В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ суммы бюджетного финансирования, выделяемые на осуществление уставной деятельности НКО, являются целевыми поступлениями и не учитываются как доход для целей налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете для обобщения информации о движении бюджетных средств предназначен счет 86.

С.Л.Тюрин

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

Подписано в печать

09.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

-------------------- ————